TVR 2001 Nr. 17

Ermessensveranlagung einer AG. Aufrechnung eines simulierten Darlehens an einen Aktionär

§ 162 StG

Das einem Aktionär gewährte Darlehen wird als verdeckte Gewinnausschüttung betrachtet, wenn sich dieses als simuliert erweist. Ermessensweise Einschätzung einer AG und Aufrechnung des simulierten Darlehens als geldwerte Leistung.

Mit Eintrag vom 5. Dezember 1996 wurde die T AG mit Sitz im Kanton Thurgau gegründet. Sie bezweckt Bewerbung, Erstellung und Vertrieb von Adressverzeichnissen in jeglicher Form und die Erbringung von Dienstleistungen im Direktmarketing-Bereich.
Nachdem die Steuererklärungen für 1996, 1997 und 1998 nicht eingingen, wurde die T AG am 26. März 1999 gemahnt. Am 14. Mai 1999 wurde sie ein zweites Mal gemahnt unter Hinweis auf Einschätzung nach Ermessen. Am 1. Juni 1999 schätzte die Steuerverwaltung den steuerbaren Gewinn für die Steuerpflicht der T AG ab 5. Dezember 1996 wie folgt:

Die Steuerveranlagungen 1997 und 1998 enthalten identische Zahlen. Am 15. Dezember 1999 erhob die T AG drei «Einsprachen» gegen diese drei Steuerrechnungen und beantragte die Festsetzung der steuerbaren Gewinne für 1996, 1997 und 1998 auf je Fr. 0.–.
Die Steuerrekurskommission wies die drei Rekurse mit Entscheid vom 13. Mai 2000 ab. Auch das Verwaltungsgericht weist ab.

Aus den Erwägungen:

2. a) Unbestritten ist, dass die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung gemäss § 162 StG gegeben waren und dass das Verfahren richtig durchgeführt wurde.
Streitig ist allein, ob die Veranlagungsbehörde den Ertrag/Reingewinn nach pflichtgemässem Ermessen festgelegt hat (§ 162 StG). Nicht bestritten ist, dass dabei noch die alte Regelung mit dem Verlust des Einspracherechts zur Anwendung kam (§ 164 Abs. 2 StG, der per 31. Oktober 1998 aufgehoben worden ist). Die Steuerrekurskommission hat daher zu Recht die «Einsprachen» vom 15. Dezember 1999 als Rekurs beurteilt. Ebenso zu Recht hat sie die drei Eingaben vereinigt.

b) Wie sich aus den Akten ergibt, hat die Beschwerdeführerin praktisch unmittelbar auf ihre Gründung im Dezember 1996 hin ein Schreiben an eine unbekannt hohe Anzahl von Personen unter Beilage eines Einzahlungsscheins versandt, das seinem äusseren Erscheinungsbild sehr stark einer Telefonrechnung der damaligen Telecom PTT glich.
Eine Vielzahl von Personen bezahlte den Betrag, da sie der Meinung waren, es handle sich um eine offizielle Telefonrechnung. Wie die Beschwerdeführerin selbst erklärt, gingen innert kurzer Zeit rund Fr. 1.3 Millionen ein. Verantwortliche dieses Versandes waren die Aktionäre und Verwaltungsräte W und Z. Dieses Vorgehen führte zu diversen Strafanträgen in den Kantonen Aargau und Thurgau. Mit Entscheiden vom Februar 1997 (Aargau) und Oktober 1997 (Thurgau) wurden die Verfahren betreffend Betrug durch Nichteintreten beziehungsweise Einstellung erledigt. Dabei wurde darauf hingewiesen, dass eventuelle Verstösse gegen das Bundesgesetz gegen den unlauteren Wettbewerb vom 19. Dezember 1986 beziehungsweise gegen das Wappenschutzgesetz in anderen Verfahren zu beurteilen seien.
Bevor es im Kanton Thurgau zur Verfahrenseinstellung kam, beschlagnahmte das Verhörrichteramt des Kantons Thurgau am 24. Juli 1997 das Postcheckguthaben und verfügte dessen Überwachung. Die am 9. August 1999 verfügte Pflicht zur Zustellung der Kontoauszüge mit Adressen der Einzahlenden wurde am 11. August 1999 vom Präsidenten der Anklagekammer des Kantons Thurgau genehmigt. Aus diesen Auszügen zeigte sich die schnelle und sehr namhafte Äufnung des Kontos.
Am 1. Februar 1997 gewährte die T AG W und Z je ein Darlehen von Fr. 360 000.– beziehungsweise Fr. 240 000.– mit folgenden hier interessierenden Bedingungen:
– Verzinsung mit 3% p.a.
– Laufzeit 4 Jahre mit monatlicher Rückzahlung von Fr. 7 968.– (für W) beziehungsweise Fr. 5 312.– (für Z), wobei die fälligen Ratenpflichten mit Lohnansprüchen des Darlehensnehmers gegenüber der Darlehensgeberin verrechenbar sind.
– Keine Sicherheit.
– Jederzeitige Kündbarkeit / Rückzahlbarkeit.

Im Bericht der Revisionsstelle zur Jahresrechnung per 31. Dezember 1997 der T AG heisst es unter anderem: «Die uns vorgelegte Jahresrechnung schliesst mit einem neutralen Ergebnis von 0.00 Franken ab. Die Werthaltigkeit der Position «Darlehensforderungen gegenüber Beteiligten» im Betrag von Fr. 639 526.85 kann von uns nicht abschliessend beurteilt werden. Wir gehen jedoch davon aus, dass die diesbezüglichen Schuldner kurzfristig nicht in der Lage sein würden, diese Darlehenspositionen vollumfänglich zu tilgen (...). Das Eigenkapital der Gesellschaft ist nicht mehr gedeckt.»
In der Bilanz per 31. Dezember 1997 sind Rückstellungen von Fr. 881 978.18 für Prozessrisiko aufgeführt. Die Darlehensforderungen gegenüber W und Z sind mit Fr. 338 763.30 beziehungsweise Fr. 300 763.55 eingesetzt (total Fr. 639 526.85). Die Steuerverwaltung betrachtete die Rückstellungen von Fr. 881 978.18 für das Prozessrisiko angesichts eines Rückforderungsbetrages von knapp Fr. 500.– pro Kläger als wesentlich zu hoch. Die Darlehen bezeichnete sie unter Hinweis auf ASA 53, S. 54 ff. als simuliert und taxierte sie als Gewinnausschüttung, sowohl bei der Firma als auch bei den Aktionären. Die Steuerrekurskommission bezeichnete die entsprechende, vorn dargelegte Ermessensveranlagung nicht als willkürlich.

c) Der Schluss der Steuerverwaltung und mit ihr der Steuerrekurskommission, die Aktionäre hätten möglichst schnell Geld der T AG in den privaten Bereich verschoben, um es nicht wieder umgehend für die Verpflichtungen zur Verfügung zu halten, die sich insbesondere aus den Rückstellungen für das Prozessrisiko ergaben, ist ohne weiteres nachvollziehbar. Nachvollziehbar ist ebenso die Qualifikation der Darlehen, nämlich als simulierte Darlehen. Gemäss ASA 53, S. 54 ff. stellt das von einer Aktiengesellschaft ihrem Aktionär gewährte Darlehen, dessen äussere Form nur zum Schein gewahrt wird, weil mit dessen Rückzahlung ernstlich nie gerechnet wird, in dem Umfange eine steuerbare geldwerte Leistung dar, als sie einem aussenstehenden Dritten nicht erbracht worden wäre und ihren Grund in der Aktionärseigenschaft des Empfängers hat (vgl. auch Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 3 Rz 26 f.). Für die Beurteilung eines Darlehens der AG an einen Aktionär ist primär die Situation des Aktionärs im Zeitpunkt der Kreditgewährung zu betrachten. Hätte ein Dritter zu diesem Zeitpunkt dem Aktionär kein Darlehen gewährt oder zumindest dafür ausreichende Sicherheiten verlangt, ist in solchen Darlehensgewährungen eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen. Bei der Prüfung, ob eine Simulation eines Darlehens vorliegt, ist auf Seiten des Darlehensschuldners vorab der Rückzahlungswille zu beachten. Auf fehlenden Rückzahlungswillen lassen folgende Indizien schliessen: Ungünstige Vermögensverhältnisse, fehlende Amortisationen, laufende Bezüge, Unterlassung von Zinszahlungen. Auf fehlenden Rückforderungswillen bei der AG weisen folgende Merkmale hin: Fehlender schriftlicher Darlehensvertrag, Verzicht auf Sicherstellung bei ungünstiger Bonität, fehlende Risikoverteilung, keine vereinbarte Laufzeit (ASA 53, S. 54).

aa) Auch die Beschwerdeführerin geht von der dargestellten Rechtsprechung aus, doch sei nicht ersichtlich, weshalb die Darlehen simuliert sein sollten. So seien die Darlehensnehmer integer, einkommensmässig abgesichert und in der Lage gewesen, die Schulden problemlos zu amortisieren und zu verzinsen. Abgesehen davon, dass die Beschwerdeführerin dies nicht einmal belegt, wirkt solches Vorbringen schon deshalb völlig unglaubwürdig, weil sich die beiden Darlehen im Laufe des Jahres 1997 von Fr. 600 000.– auf total Fr. 639 526.85 erhöhten. Auch ein Blick in die Steuererklärung von W macht klar, dass von einer problemlosen Schuldenamortisierung nicht die Rede sein kann (private Schulden von rund Fr. 500 000.–). Die Verrechnung der Darlehensschuld mit Lohnansprüchen ist letztlich ein reiner Zirkelschluss.

bb) Wenn die Beschwerdeführerin vorbringt, das hochrentable Geschäft habe innerhalb von etwa 4 Monaten über Fr. 1.3 Millionen eingebracht, denen ein Aufwand von Fr. 350 000.– gegenüberstehe und daraus folgert, dieser Geschäftserfolg habe gesicherte Einnahmen in der Zukunft gewährt, so ist solches Vorbringen inhaltsleer, weil bar jeder Realität. Die Aktionäre wussten ja sehr wohl, wie schnell ihr mehr als fragwürdiges Geschäft (im landläufigen Sinne durchaus als unlautere Machenschaften zu bezeichnen) verlaufen würde. So hätte es wohl kaum lange weitergehen können. Wenn die Beschwerdeführerin dann schreibt, diese Darlehen hätten die zukünftige Geschäftsentwicklung nicht gefährdet, glaubt sie selbst nicht daran, hat sie doch immerhin Rückstellungen von Fr. 881 978.18 gemacht und spricht sie doch auch selbst von negativen Entwicklungen. Mit diesen rechnete sie angeblich im damaligen Zeitpunkt (1. Februar 1997) nicht, doch zurückgefordert hat sie die Darlehen, als die Strafuntersuchung begann, ja nicht (aktenkundig spätestens mit der Beschlagnahme des Guthabens auf dem PC Konto per 24. Juli 1997). Dass für die Beurteilung, ob ein Darlehen simuliert ist, nicht allein auf das Datum des Vertragsabschlusses abgestellt werden kann, ist auf Grund der dargestellten Rechtsprechung und auch der Praxis des Verwaltungsgerichts anerkannt. Die Sicht der Beschwerdeführerin greift damit offensichtlich zu kurz.

cc) Dass die T AG ein Gewinnpotential von Fr. 851 979.18 gehabt haben soll, und immer noch beabsichtige, die Löhne für die entsprechenden Jahre auszuzahlen, um damit die Rückführung der Darlehen sicherzustellen, belegt letztlich, dass die Steuerverwaltung völlig zu Recht ermessensweise von einem steuerbaren Ertrag ausgeht. Dessen Höhe von rund Fr. 560 000.– entspricht in etwa eigener Darstellung.

dd) Wenn die Beschwerdeführerin moniert, sie habe betreffend der Substantiierung der Rückforderungen keine Gelegenheit zur Einsicht in die Strafakten gehabt, so darf ihr in Erinnerung gerufen werden, dass sie selbst sehr genau wusste, wem sie alles solche obskuren Schreiben/Rechnungen versandte, welche Personen bezahlten und wer als potentieller Rückforderer in Frage kam. Dass solches Geschäften mit der Leichtgläubigkeit nicht auf ewig gehen konnte, muss der Beschwerdeführerin sehr wohl bewusst gewesen sein. Wenn auch strafrechtlich anscheinend keine Handhabe vorhanden gewesen sein soll, so hätte ein Vorgehen gemäss dem UWG aber zu anderen Resultaten führen können (vgl. Art. 3 lit. d UWG [Unlauter handelt, wer Massnahmen trifft, die geeignet sind, Verwechslungen mit den Leistungen oder dem Geschäftsbetrieb eines anderen herbeizuführen]).
Eine Beurteilung der Darlehensgewährung im Gesamtzusammenhang ergibt, dass der Steuerverwaltung und mit ihr der Steuerrekurskommission keine Willkür vorgeworfen werden kann, indem sie die Darlehen als simuliert betrachteten und damit als geldwerte Leistung besteuerten.

Entscheid vom 23. Mai 2001