TVR 2003 Nr. 8
Frist zur Erhebung der Doppelbesteuerungsbeschwerde. Neuentdeckte Beweismittel
Art. 84 Abs. 1 OG, Art. 89 Abs. 1 OG, § 70 VRG
1. Das Recht, beim Bundesgericht die Doppelbesteuerungsbeschwerde zu erheben, erlischt, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt und nach Ermessen taxiert werden muss (E. 3b).
2. Ergibt die interkantonale Steuerausscheidung, dass im Kanton Thurgau keine Steuerpflicht gegeben ist, so stellt dies ein neues Beweismittel i. S. von § 264 Ziff. 2 lit. a ZPO dar. Aufgrund dessen hat ein Steuerpflichtiger Anspruch auf Durchführung eines Revisionsverfahrens; dies gilt auch für rechtskräftige Ermessenstaxationen (E. 3c).
N ist Eigentümer verschiedener Liegenschaften, vor allem im Kanton Luzern, aber auch zweier Grundstücke in der thurgauischen Gemeinde R. Für die Veranlagung 1995/96 wurde N mehrfach aufgefordert, eine Steuererklärung einzureichen. Da er dieser Aufforderung nie nachkam, wurde eine Ermessensveranlagung vorgenommen. Das steuerbare Einkommen wurde auf Fr. 48’000.– und das steuerbare Vermögen auf Fr. 2’100’000.– festgesetzt. Die Ermessenstaxation wurde nicht angefochten. In der Folge wurde der festgesetzte Steuerbetrag mittels Zwangsvollstreckung eingetrieben.
In der Steuerausscheidung des Kantons Luzern wurde N für den Kanton Thurgau mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.– und einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.– veranlagt. N erhob daher Einsprache/Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau. Es verwies auf Art. 89 Abs. 1 OG, wonach die Frist für die Anfechtung eines Entscheides 30 Tage nach der Verfügung des letzten der konkurrierenden Kantone zu laufen beginne. Die Steuerrekurskommission trat auf den Rekurs nicht ein. Dagegen lässt N beim Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau Beschwerde einreichen, das diese im Wesentlichen gutheisst.
Aus den Erwägungen:
3. a) Laut § 8 Abs. 1 Ziff. 3 StG sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton steuerpflichtig, wenn sie an Grundstücken Eigentum oder andere dingliche oder solchen wirtschaftlich gleichzustellende persönliche Rechte haben. Die Steuerpflicht erfasst mindestens das im Kanton erzielte Einkommen und das im Kanton gelegene Vermögen (§ 8 Abs. 2 StG). Die Steuerpflicht des Beschwerdeführers im Kanton ist grundsätzlich unbestritten. Um die Steuer festsetzen zu können, muss der Kanton Thurgau eine Steuerveranlagung vornehmen. Hierzu bedarf er der Mitwirkung des Steuerpflichtigen. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt, nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässen Ermessen vor (§ 162 StG).
Da der Beschwerdeführer im Rahmen der Steuerveranlagung 1995/96 seiner Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen ist, hat die zuständige Steuerbehörde in Erlen eine Ermessenstaxation vorgenommen. Diese wurde nicht angefochten. Unter Berufung auf den erst am 2. November 2001 ergangenen Einspracheentscheid der Steuerbehörde im Kanton Luzern versucht nun der Beschwerdeführer, die thurgauische Ermessensveranlagung vom 13. November 1998 in Frage zu stellen, da er der Auffassung ist, bis zum endgültigen Veranlagungsentscheid des letzten betroffenen Kantons könnten frühere Entscheide anderer Kantone nicht in Rechtskraft erwachsen.
b) Grundsätzlich wäre es möglich, die thurgauische Ermessensveranlagung vom 13. November 1998 nach Ergehen des erstinstanzlichen Luzerner Steuerentscheides noch zu Fall zu bringen, nämlich über den Weg der staatsrechtlichen Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots. (Demgegenüber steht dem Beschwerdeführer die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ans Bundesgericht noch nicht offen, auch wenn zwischenzeitlich das StHG in Kraft getreten ist. Das StHG ist nur auf Tatbestände anzuwenden, die in die Steuerperiode ab dem 1. Januar 2001 fallen [BGE vom 1. September 2003, Nr. 2P.75/2003].) Voraussetzung ist, dass geltend gemacht wird, die vom Bundesgericht in langjähriger Praxis erarbeiteten Kollisionsregeln seien verletzt. Solches macht der Beschwerdeführer auch indirekt geltend, indem er ausführt, die Thurgauer Ermessenstaxation habe ohne Berücksichtigung der Steuerausscheidung nur durch die Verletzung der bundesgerichtlichen Kollisionsnormen zustande kommen können.
Mit der Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen die Steuerveranlagung des zweitverfügenden Kantons kann innert Beschwerdefrist auch die bereits rechtskräftige Steuerveranlagung des erstverfügenden Kantons angefochten werden (BGE 123 I 290, E. 1a). Dabei wird im Rahmen der Doppelbesteuerungsbeschwerde an das Bundesgericht nicht nur der Grundsatz der relativen Subsidiarität durchbrochen, was zur Folge hat, dass grundsätzlich jeder Entscheid einer Instanz beim Bundesgericht angefochten werden kann, sondern das Bundesgericht prüft bei Doppelbesteuerungsbeschwerden sämtliche Rechts- und Tatfragen frei und es können auch neue Tatsachen und Beweismittel vorgebracht werden (vgl. hierzu Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Bern 2003, § 18 III und § 19 II). Es erwächst mit andern Worten selbst dann, wenn ein kantonales Verfahren im erstverfügenden Kanton eigentlich formell abgeschlossen wäre, ein solcher Steuerentscheid materiell nicht in Rechtskraft. Vielmehr ist gegen diesen auch nachträglich noch ein faktisch ordentliches Rechtsmittel – nämlich dasjenige der staatsrechtlichen Beschwerde ans Bundesgericht wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots – gegeben. Unter diesen Umständen stellt sich tatsächlich die Frage, ob ein Veranlagungsentscheid irgend einer Instanz eines erstverfügenden Kantons überhaupt je in Rechtskraft erwachsen kann oder ob nicht vielmehr aufgrund des faktisch ordentlichen Rechtsmittels der Doppelbesteuerungsbeschwerde ans Bundesgericht von fortdauernder Rechtshängigkeit gesprochen werden müsste. Die Frage kann allerdings für den vorliegenden Fall offen gelassen werden. Nach ständiger, seit über 60 Jahren immer wieder bestätigter Praxis des Bundesgerichts hat ein Steuerpflichtiger sein Recht zur Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen die Steuerveranlagung eines Kantons verwirkt, dessen Steuerhoheit er ohne Zweifel untersteht, sofern er durch Verweigerung der ihm gesetzlich auferlegten Pflicht zur Mitwirkung im Veranlagungsverfahren den betreffenden Kanton zu einer nur erschwert oder gar nicht mehr anfechtbaren Ermessenstaxation zwingt; dies gilt namentlich, wenn der Steuerpflichtige die verlangte Steuererklärung, die Bilanz und die Erfolgsrechnung sowie die Belege seiner Buchhaltung nicht einreicht oder andere für die Bemessung und die Ausscheidung der Steuerfaktoren notwendigen Angaben verweigert (StE 1987, A 24.5 Nr. 2). Selbst wenn man daher der Argumentation des Beschwerdeführers von der fortdauernden Rechtshängigkeit im Grundsatz folgen würde, wäre sie für ihn aufgrund der Verletzung seiner Mitwirkungspflicht für den vorliegenden Fall unbeachtlich, weshalb die Beschwerde im Hauptantrag abzuweisen ist.
c) Der Beschwerdeführer stellt unter Ziff. 3 seiner Anträge das Begehren, die Sache sei als Revisions- und Wiedererwägungsgesuch an die zuständige kantonalthurgauische Behörde weiterzuleiten.
Nachdem das StHG auf den vorliegenden Fall noch keine Anwendung findet, steht dem Beschwerdeführer die Revision nach Art. 51 StHG nicht offen. Das StG kennt keine eigenen Revisionstatbestände (mehr). Massgebend ist somit § 70 VRG, gemäss welchem die Revision und die Erläuterung von Entscheiden zulässig sind. Die Bestimmungen der Zivilprozessordnung gelten sinngemäss. Durch die Revision kann um die Änderung aller rechtskräftigen Entscheide durch neue Beurteilung des Streitfalles nachgesucht werden (§ 245 ZPO). Die Revision ist zulässig innerhalb von zehn Jahren seit Eröffnung des Erkenntnisses und binnen drei Monaten seit Bekanntwerden des Revisionsgrundes, wenn der Gesuchsteller erhebliche Tatsachen oder Beweismittel entdeckt hat, deren Geltendmachung vor Eintritt der Rechtskraft des angefochtenen Erkenntnisses selbst unter Aufwendung der erforderlichen Sorgfalt nicht möglich gewesen wäre (§ 246 Ziff. 2 lit. a ZPO). Als neue Beweismittel im Sinne von § 246 Ziff. 2 lit. a gelten auch solche, die erst später vorhanden waren und rückwirkend geeignet erscheinen, eine vom Gesuchsteller behauptete Tatsache zu beweisen (Merz, Die Praxis zur thurgauischen Zivilprozessordnung, Bern 2000, § 246 N. 46).
Die Luzerner Steuerbehörden haben ihren erstinstanzlichen (inzwischen rechtskräftigen) Entscheid erst am 29. März 2001 gefällt. Den Akten lässt sich nicht entnehmen, weshalb die Steuerveranlagung im Kanton Luzern soviel Zeit in Anspruch nahm. Das ist aber auch unmassgeblich. Entscheidend ist einzig, dass die interkantonale Steuerausscheidung ergeben hat, dem Kanton Thurgau selbst stehe für das hier gelegene Vermögen kein Steueranspruch zu. Dieser Nachweis stellt ein neu entdecktes Beweismittel im Sinne von § 246 Ziff. 2 lit. a ZPO dar, das der Beschwerdeführer nicht früher beibringen konnte. Der Entscheid der Steuerbehörde vom 13. November 1998 ist daher im Sinne von § 70 VRG unter Berücksichtigung des Luzerner Steuerentscheids zu revidieren. Dies rechtfertigt sich umso mehr, als den Thurgauer Steuerbehörden ohne Zweifel bekannt sein musste, dass der Beschwerdeführer im Kanton Luzern noch Liegenschaften besitzt. Ob die Steuerverwaltung unter diesen Umständen ohne weiteres mittels Ermessenstaxation das massgebliche Einkommen und Vermögen festlegen durfte, kann offen bleiben. Warum aber auch der Steuerbetrag selbst festgelegt wurde, ohne die Steuerausscheidung im Kanton Luzern abzuwarten, ist für das Verwaltungsgericht nicht nachvollziehbar. Es musste klar sein, dass die Berechnung des Steuerbetrages nur unter Berücksichtigung der Repartitionsfaktoren sowie der Schuldzinsen korrekt vorgenommen werden konnte. Im Ergebnis ist daher die Beschwerde im Sinne des Eventualantrags gutzuheissen und die Sache zur Durchführung des Revisionsverfahrens an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
Entscheid vom 15. Oktober 2003