TVR 2007 Nr. 22

Steuertarif und Frage der rechtsgleichen Besteuerung Alleinstehender gegenüber Ehepaaren

Art. 8 Abs. 1 BV, § 37 StG, Art. 11 Abs. 1 StHG

1. Der Steuertarif Verheirateter muss gegenüber jenem für Alleinstehende ange­messen ermässigt sein. Der Gesetzgeber hat dabei einen Gestaltungsspielraum. Für den Vergleich der Steuerbelastung von Verheirateten und Alleinstehenden sind alle Faktoren mit einzubeziehen, welche die Steuerlast beeinflussen, also auch die Sozialabzüge und die Freibeträge (E. 2 und 3).

2. Um zu einem schlüssigen Vergleich im konkret zur Beurteilung anstehenden Fall zu kommen, ist das der alleinstehenden Person zur Verfügung stehende Einkommen um einen Faktor (von rund 1.4) zu erhöhen, so dass es auch für ein Ehepaar den gleichen Lebensstandard ermöglicht und erst dann ist die daraus resultierende Steuerbelastung zu vergleichen (E. 4.4).
Eine Mehrbelastung eines Alleinstehenden von rund 300% gegenüber einem gleich verdienenden Ehepaar ist aus verfassungsrechtlichen Gründen in einem tieferen Einkommensbereich nicht zu beanstanden, zumal wenn dem Ehepaar nach Abzug von Steuern weniger verbleibt (rund Fr. 37'200.--) als dem Allein­stehenden (rund Fr. 35'900.--) (E.4.5).

C ist verwitwet, lebt allein und hat ein Gesamteinkommen von Fr. 50'256.--. Für die Staats- und Gemeindesteuer 2005 wurde sie mit Verfügung vom 22. Februar 2006 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 41'500.-- und auf ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.-- veranlagt. Unter Anwendung des Tarifs A für alleinstehende Personen wurde die einfache Steuer auf Fr. 1'781.-- festgesetzt. Das ergab bei einem Gesamtsteuerfuss von 317% einen Steuerbetrag für Staat und Gemeinde von Fr. 5'645.75. Die Einsprache gegen diese Veranlagung wurde abgewiesen.
Mit Rekurs machte die Steuerpflichtige geltend, das auf den 1. Januar 2005 in Kraft getretene neue Steuergesetz besteuere die Ehepaare nun sehr viel tiefer als bisher. Dagegen bezahlten Alleinstehende bei gleichem Einkommen gleiche bis leicht höhere Steuern. Dadurch würden die Einkommen von Alleinstehenden, besonders in den unteren Einkommenskategorien, sehr viel höher belastet als diejenigen von Ehepaaren ohne Kinder und überproportio­nal höher als diejenigen von Alleinstehenden mit höherem Einkommen. Sie bezahle 2.95 mal mehr Steuern als ein Ehepaar ohne Kinder mit dem gleichen Gesamteinkommen. Das widerspreche den Grundsätzen einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und auch dem Erfordernis der gleichmässigen Besteuerung. Die Rekurskommission wies den Rekurs ab. Auch die Beschwerde ans Verwaltungsgericht blieb erfolglos (Entscheid vom 4. April 2007). C gelangte mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange­legenheiten an das Bundesgericht, das abweist.

Aus dessen Erwägungen:

2. Im Bereich der Steuern wird Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert. Diese im Kapitel über die Finanzordnung des Bundes enthalte­nen Bestimmungen (Art. 127 Abs. 2 BV) sind auch vom kantonalen Steuergesetzgeber zu beachten, wie das Bundesgericht bereits festgehalten hat (BGE 133 I206 E. 6.2, S. 216 f.). Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, §§ 3 Abs. 1 und 86 Abs. 2 KV würden weitergehende Rechte gewährleisten. Bei dem hier besonders in Frage stehenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit der Steuerbelastung lassen sich die Sachverhalte in horizontaler Richtung, d.h. zwischen Steuerpflichtigen in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen, relativ leicht vergleichen. Aus dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geht hin­gegen nicht direkt hervor, um wie viel die Steuer zunehmen muss, wenn das Einkommen um einen bestimmten Betrag steigt, um unter dem Gesichtswinkel der Leistungsfähigkeit gleichwertige Verhältnisse herzustellen. Die Vergleichbarkeit ist daher in vertikaler Richtung erheblich geringer als in horizontaler Richtung, was dem Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum eröffnet (BGE 133 I206 E. 7.2, S. 218). Ebenso wenig gibt es aber exakte (ein­deutige) Anhaltspunkte, wie die Steuerbelastung bei Personen in ungleichenwirtschaftlichen Verhältnissen ausgestaltet sein muss, um dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nachzukommen, beispielsweise bei in tatsächlich und rechtlich ungetrennter Ehe lebenden Personen einerseits und alleinstehenden Personen andererseits.
Deshalb verlangt Art. 11 Abs. 1 Satz 1 StHG nur allgemein, die Steuern für Verheiratete seien im Vergleich zu denjenigen für Alleinstehende angemes­sen zu ermässigen (vgl. Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 97). Ohnehin steht die so genannte Tarifhoheit den Kantonen zu (die allerdings bei der Ausgestaltung der Steuertarife die Grundrechte zu beachten haben, vgl. auch BGE 131II697 E. 4.4, S. 705). Das Bundesgericht auferlegt sich daher regelmässig Zurückhaltung bei der Überprüfung kantonaler Steuertarife und greift nicht in das politische Ermessen des Gesetzgebers ein (BGE 133 I206 E. 8.2, S. 224 mit Hinweisen).

3. Für den Vergleich der Steuerbelastung von verheirateten und alleinstehenden Personen sind alle Faktoren mit einzubeziehen, welche die Steuerlast beeinflussen. Dieser Vergleich kann daher nicht allein aufgrund einer Gegenüberstellung der Tarife vorgenommen werden. In den Vergleich mit einzubeziehen sind auch die Sozialabzüge und Freibeträge, welche zusammen mit dem Steuertarif die Steuerbelastung beeinflussen (Bericht der Expertengruppe Cagianut zur Steuerharmonisierung, Zürich 1994, S. 20). Wenn daher die Beschwerdeführerin in ihren Berechnungstabellen in Beschwerdebeilage 4 den Nettolohn II gemäss Lohnausweis (d.h. Bruttolohn abzüglich AHV/IV/EO/ALV, Beiträge an die berufliche Vorsorge sowie Prämien NBUV) zur Ermittlung der Gesamtsteuerbelastung heranzieht, ist das nicht sachgerecht. Hingegen hat sie in ihrer Vergleichsrechnung in der Beschwerde sämtliche für Ehepaare spezifischen Abzüge auf der einen Seite und die für Alleinstehende relevanten Korrektive auf der anderen Seite berücksichtigt. Auf diese Weise vergleicht sie die Steuerlast eines Ehepaares mit dem Einkommen einer alleinstehenden Person, was grundsätzlich richtig ist und auch dem Vorgehen bei offiziellen Steuerbelastungsvergleichen entspricht (vgl. Bericht der Expertenkommission zur Überprüfung des schweizerischen Systems der Familienbesteuerung [Kommission Familienbesteuerung], Bern 1998, Anhang 4). Auf diese Weise errechnete die Beschwerdeführerin für das Ehepaar eine einfache Steuer von Fr. 602.75 beziehungsweise einen Steuerbetrag für Staat und Gemeinde von Fr. 1'911.50, was 33,8 % der Steuerbelastung der Beschwerdeführerin von Fr. 5'645.75 ausmacht.

4.1 § 37 StG lautet

¹Die einfache Steuer vom Einkommen beträgt:

Fr. 0.-- bis Fr. 11'700.-- und 2 % für den Mehrbetrag
Fr. 46.-- für Fr. 14'000.-- und 3 % für den Mehrbetrag
Fr. 106.-- für Fr. 16'000.-- und 4 % für den Mehrbetrag
Fr. 186.-- für Fr. 18'000.-- und 5 % für den Mehrbetrag
Fr. 286.-- für Fr. 20'000.-- und 6 % für den Mehrbetrag
Fr. 346.-- für Fr. 21'000.-- und 7 % für den Mehrbetrag
Fr. 3'776.-- für Fr. 70'000.-- und 8 % für den Mehrbetrag
Fr. 7'376.-- für Fr. 115'000.-- und 8,5 % für den Mehrbetrag
Fr. 16'726.-- für Fr. 225'000.-- und 9 % für den Mehrbetrag
Fr. 50'476.-- für Fr. 600'000.-- und 8,5 % für den Mehrbetrag

² Für gemeinsam steuerpflichtige Ehepaare wird der Steuersatz ermittelt, indem das steuerbare Einkommen durch den Divisor 1,9 geteilt wird. Massgebend sind die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht. 4.2 Gemäss diesem Steuertarif beläuft sich die einfache Steuer der Beschwerdeführerin für ein steuerbares Einkommen von Fr. 41'500.-- auf Fr. 1'781.--. Bei einem Gesamtsteuerfuss von 317 % für Kanton und Gemeinde ergibt sich eine geschuldete Steuer von Fr. 5'645.75. Ein Rentnerehepaar mit gleich viel Einkünften wie die Beschwerdeführerin käme hingegen dank erhöhter Abzüge für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien sowie des Rentner­abzugs zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 39'128.--. Das ergibt dank dem Teilsplitting (§ 37 Abs. 2 StG) eine einfache Steuer von Fr. 602.75 und eine geschuldete Steuer von Fr. 1'911.50. Das entspricht rund einem Drittel der Steuerbelastung der Beschwerdeführerin. Eine solche Differenz ist ihres Erach­tens mit dem Rechtsgleichheitsgebot und dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht vereinbar. Sie erachtet höchstens eine um 50% höhere Steuerbelastung als ein Ehepaar mit gleich viel Einkommen als verfassungskonform. Zur Begründung verweist sie auf die SKOS-Richtlinien, wonach der Grundbedarf für den Lebensunterhalt für einen Zweipersonenhaushalt nur das 1.53-fache des Ein­personenhaushaltes ausmache, ferner auf das Verhältnis von einfacher Rente zur Ehepaarrente der AHV, wo Letztere das Anderthalbfache der Ersteren be­trage, sowie auf die ähnliche Relation beim betreibungsrechtlichen Existenz­minimum von Alleinstehenden (Fr. 1'100.–) zu Verheirateten (Fr. 1'550.–).

4.3 Die Beschwerdeführerin übersieht, dass es bei den SKOS-Richtlinien wie auch bei den betreibungsrechtlichen Richtlinien um die Existenzminima geht und auch bei der AHV der Existenzbedarf gedeckt werden soll (Art. 112 Abs. 2 lit. b BV). Dem trägt auch der Einkommenssteuertarif gemäss § 37 Abs. 1 StG Rechnung, indem er bei alleinstehenden Personen bereits bei einem steu­erbaren Einkommen von Fr. 11'800.-- (gerundet) einsetzt, während bei verhei­rateten Personen der Steuertarif sich erst bei einem solchen von Fr. 22'500.-- auszuwirken beginnt. Es ist auch nachvollziehbar, dass die Progressionskurve bei einer alleinstehenden Person am Anfang stärker ansteigen darf als bei ver­heirateten Personen, weil bei Letzteren zwei Personen den Lebensunterhalt aus dem Einkommen bestreiten müssen. Das kann gerade bei tieferen Einkommen zu grösseren prozentualen Abweichungen (mehr als dem 1,5- fachen) zwischen der Steuerbelastung einer alleinstehenden Person und derjenigen eines Ehepaares mit dem gleichen Einkommen führen. Das allein bewirkt indessen noch keine verfassungswidrige Besteuerung.

4.4 Um zu einem schlüssigen Vergleich zu kommen, müsste die Beschwerdeführerin vielmehr das ihr zur Verfügung stehende Einkommen um einen Faktor erhöhen, so dass es auch für zwei Personen den gleichen Lebensstandard ermöglicht, und die daraus resultierenden Steuerbelastungen vergleichen. In dieser Hinsicht zeigen alle Statistiken auf, dass das Einkommen eines Ehepaares im Durchschnitt rund das 1,4-fache des Einkommens einer alleinstehenden Person betragen muss, um den gleichen Lebensstandard zu ermöglichen (Deiss, Budgets familiaux et compensation des charges, in: Fleiner-Gerster/Gilliand/Lüscher [Hrsg.], Familien in der Schweiz, Freiburg 1991, S. 271; Bericht der Expertenkommission zur Überprüfung des schweizerischen Systems der Familienbesteuerung [Kommission Familienbesteuerung], Bern 1998, Anhang 5, S. 1, 3). Ausgangs­punkt für den Vergleich ist somit das Einkommen und nicht die Steuerbelastung. Es wäre daher der Steuer der Beschwerdeführerin die Steuer eines Ehepaares gegenüberzustellen, welches ein Einkommen von rund dem 1,4-fachen der Beschwerdeführerin erzielt, nämlich Fr. 70'358.-- (1.4 x Fr. 50'256.--). Unter Berücksichtigung der Abzüge (Fr. 10'328.--) ergibt sich für dieses Ehepaar ein steuerbares Einkommen von Fr. 60'030.-- und eine ein­fache Steuer von Fr. 2'059.--. Damit beträgt die Steuer des Ehepaares Fr. 6'527.--, was deutlich über dem liegt, was die Beschwerdeführerin an Steuern bezahlen muss (Fr. 5'645.75). Es kann folglich nicht gesagt werden, die Beschwerdeführerin werde im Vergleich zu einem Ehepaar mit vergleichbarer wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit über Gebühr mehr belastet.

4.5 In der Literatur wurde freilich auch festgestellt, dass die Belastungsrelationen nur soweit gelten, als das zur Verfügung stehende Einkommen normalerweise zur Bestreitung der notwendigen Lebenshaltungskosten im weitesten Sinn konsumiert werden muss. Schlüssiges statistisches Material fehlt allerdings, so dass sozialpolitische und fiskalpolitische Überlegungen diese Frage letztlich entscheiden (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, Steuerharmonisierung, Bern 1984, S. 39). Darüber, dass sachgerechte Differen­zierungen zwischen der Steuerbelastung verheirateter gegenüber alleinste­henden steuerpflichtigen Personen mit einem festen Abzug allein nicht erreicht werden können, besteht Einigkeit (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, a.a.O., S. 41 f.). Aber auch ein fester Splittingdivisor (kleiner als 2), der nur eheliche Gemeinschaften berücksichtigt, ist nicht unproblematisch. Über das Ausmass der Entlastung besteht daher weitgehende gesetzgeberische Freiheit, weil sich nicht exakt bestimmen lässt, um wie viel die Steuer steigen muss, wenn sich das Einkommen beispielsweise verdoppelt.
Aus diesen Erwägungen und in Anbetracht der ihm auferlegten Zurückhaltung besteht für das Bundesgericht vorliegendenfalls kein Anlass, die Mehrbelastung der Beschwerdeführerin von rund 300% gegenüber einem gleich verdienenden Ehepaar aus verfassungsrechtlicher Sicht zu beanstan­den. Wohl ist dieser Unterschied beträchtlich, und es wurde für die direkte Bundessteuer die Frage gestellt, ob eine Abweichung von 250% bei Einkommen von Fr. 80'000.– noch haltbar sei (Yersin, Egalité de traitement des principes et un projet pour le couple et la famille, ASA 70 S. 371 ff., insbesondere S. 379). Vorliegend geht es um markant tiefere Einkommensbereiche, wo solche Abstufungen eher zu dulden sind. In dem von der Beschwerdeführerin angestellten Steuerbelastungsvergleich kann hervorgehoben werden, dass nach Abzug der Steuern dem Ehepaar noch Fr. 37'216.50 (Fr. 39'128.-- ./. Fr. 1'911.50) und der Beschwerdeführerin noch Fr. 35'882.25 (Fr. 41528.-- ./. Fr. 5'645.75) verbleiben. Das Ehepaar, bei dem zwei Personen vom Einkommen leben müssen, ist wesentlich näher beim Existenzminimum als die Beschwerdeführerin selbst.

Urteil vom 18. März 2008 (2C_397/2007)