TVR 2007 Nr. 24

Einsprache gegen Bussenverfügung wegen Steuerhinterziehung, Verfahrensgarantien

Art. 29 BV, Art. 6 EMRK, § 164 StG, § 217 Abs. 2 StG

1. Ist der Einsprachewille aus einer innerhalb von 30 Tagen eingereichten Eingabe auf eine Steuer-Bussenverfügung hin nicht klar (weil unter anderem ein Verzicht auf eine Einsprache erklärt wird), ist eine Nachfrist mit Androhung des Nichteintretens zu gewähren (E. 2c).

2. Auch im Bussenverfahren wegen Steuerhinterziehung gelten die Verfahrens­garantien von Art. 29f. BV und Art. 6 EMRK: Dazu gehört konkret die Pflicht, den Angeschuldigten anzuhören (E. 3). Darüber ist ein förmliches Protokoll zu erstellen (E. 4).

Am 20. Oktober 2005 erliess die Steuerverwaltung eine Bussenverfügung gegenüber B für die Steuerjahre 1999 – 2002 über Fr. 3'443.75. Zur Begrün­dung heisst es im Wesentlichen, B habe seine Einkünfte nicht vollständig auf­geführt. Er hätte die Hypothekarzinsvergünstigungen seines Arbeitgebers entweder bei den Schuldzinsen subtrahieren können oder den Lohnausweis kontrollieren und beanstanden müssen, da dort diese Leistungen nicht aufgeführt gewesen seien. Strafmildernd seien das geringe Verschulden aufgrund fahrlässiger Begehung der Steuerhinterziehung sowie die Tatsache, dass B im Alter von 55 Jahren entlassen worden sei und nun gesundheitliche Probleme beklage. Die Busse werde daher auf einen Drittel (Minimum der hinterzoge­nen Steuer) festgesetzt.
Mit Schreiben vom 7. November 2005 gelangte B an die Steuerverwaltung. Er führte im Wesentlichen aus, er habe zu keiner Zeit eine Steuerhinterziehung begangen, schon gar nicht absichtlich. Täter sei nicht er, sondern seine ehe­malige Arbeitgeberin, habe diese doch durch das nicht korrekte Ausfüllen des Lohnausweises eine Urkundenfälschung begangen. Deshalb solle gegen deren Exponenten eine Untersuchung geführt werden. Trotz Berück­sichtigung der persönlichen Situation sei auch die Höhe der Busse nicht ver­hältnismässig. Zudem befinde er sich in einer misslichen finanziellen Situation. Schliesslich habe er feststellen müssen, dass er Einsprache gegen die Bussenverfügung beim gleichen Amt habe einreichen müssen, welches die Verfügung erlassen habe. Wie er erfahren habe, werde das Amt auf Ein­sprache hin das Strafmass sogar erhöhen. Wörtlich heisst es weiter: «Aufgrund dieser Tatsachen verzichte ich, gegen die vorliegende Verfügung Einsprache zu erheben – die Frage aber einer möglichen Ehrverletzung lasse ich im Moment durch einen Juristen abklären und behalte mir ausdrücklich eine Klage vor. Die Bezahlung der ‘Busse’ werde ich zu jenem Zeitpunkt vor­nehmen, wenn mir Ihre schriftliche Mitteilung vorliegt, wonach die Arbeitgeberin nachweislich eine Busse von mindestens der doppelten Höhe einbezahlt hat.»
Mit Schreiben vom 17. November 2005 nahm die Steuerverwaltung zu allen Vorbringen von B Stellung.
Am 17. Februar 2006 gelangte B gegen die Steuerverwaltung ans Ver­waltungsgericht und stellte eine Reihe von Fragen betreffend Strafsteuer. Der Präsident des Verwaltungsgerichts leitete die Eingabe an die Steuer­rekurskommission weiter, da nicht klar sei, ob die Eingabe vom 7. November 2005 als Einsprache zu verstehen sei. Die Steuerrekurskommission habe dar­über zu entscheiden, ob die Steuerverwaltung die Eingabe von B vom 7. November 2005 als förmliche Einsprache hätte entgegennehmen und behandeln müssen. Die Steuerrekurskommission überwies die Angelegenheit «zuständigkeitshalber» an die Steuerverwaltung, da kein Einspracheentscheid vorliege, was Voraussetzung für die Durchführung eines Rekursverfahrens wäre. Am 19. Mai 2006 fand die Einspracheverhandlung statt und am 18. Oktober 2006 trat die Steuerverwaltung auf die «Einsprache» von B nicht ein, da diese nicht als Einsprache angesehen werden könne. Auch auf die Eingaben vom 29. November 2005 und 17. Februar 2006 könne nicht einge­treten werden, da diese verspätet seien; Fristwiederherstellungsgründe lägen keine vor. Dagegen legte B Rekurs bei der Steuerrekurskommission ein, die diesen abwies. B gelangte ans Verwaltungsgericht, das in dem Sinne teilweise gutheisst, als es die Sache zur materiellen Entscheidung über die Einsprache vom 7. November 2005 an die Steuerverwaltung zurückweist.

Aus den Erwägungen:

2.a) Angefochten ist das Nichteintreten der Steuerverwaltung auf die Ein­sprache vom 7. November 2005 beziehungsweise der dies bestätigende Entscheid der Steuerrekurskommission. ( ...)

b) Die Steuerrekurskommission hält fest, aus der Eingabe vom 7. November 2005 gehe kein Wille zur Anfechtung des Bussenentscheides vom 20. Oktober 2005 hervor. Vielmehr werde sogar ausdrücklich auf eine Einsprache verzich­tet. Erst die Eingabe vom 17. Februar 2006 könne als Ergreifung eines Rechtsmittels interpretiert werden, wobei diese aber nach Ablauf der Einsprachefrist erfolgt sei. Deshalb sei die Steuerverwaltung nicht gehalten gewesen, die Eingabe vom 7. November 2005 als förmliche Einsprache entge­genzunehmen. Der Rekurs gegen den Nichteintretensentscheid werde darum abgewiesen.
Gemäss § 164 Abs. 1 i. V. mit § 217 Abs. 2 StG kann der Steuerpflichtige innert dreissig Tagen nach Zustellung der Bussenverfügung bei der zuständi­gen Behörde schriftlich Einsprache erheben. Das Einspracheverfahren ist in der Regel mündlich und kostenlos.
Auf Anfrage der Steuerrekurskommission verlangte B am 25. April 2006 die Überweisung seiner Eingabe vom 7. November 2005 an die Steuerverwaltung zur Durchführung eines Einspracheverfahrens. Ein solches Einsprache-verfahren beziehungsweise eine solche mündliche Einspracheverhandlung hat alsdann am 19. Mai 2006 stattgefunden. Ein eigentliches Protokoll über die Einspracheverhandlung liegt nicht vor, doch ergibt sich aus den Handnotizen des Steuerbeamten beziehungsweise aus der Stellungnahme der Steuerverwaltung, dass an dieser Einspracheverhandlung «keine Einigung erzielt werden konnte». Die Steuerverwaltung habe indessen B vorgeschla­gen, ein Erlassgesuch einzureichen, da aus der Sicht der Steuerverwaltung die Busse rechtskräftig sei. Diese Auskunft sei «ohne Präjudiz» für den Fall, dass der Erlass nicht gewährt werde, zu verstehen gewesen.
Nach Abweisung des Erlassgesuches vom 28. August 2006 wurde das Einspracheverfahren auf erneute Intervention von B wieder aufgenommen und mit Nichteintretensentscheid vom 18. Oktober 2006 förmlich abgeschlos­sen. Diese Durchführung eines Einspracheverfahrens ist mehr als wider­sprüchlich, ging doch die Steuerverwaltung anfänglich davon aus, es sei gar nie Einsprache eingereicht worden. In diesem Einspracheverfahren wurde eine mündliche Verhandlung durchgeführt, das Verfahren alsdann sistiert und schliesslich wieder aufgenommen und mit Nichteintreten erledigt. Damit gab die Steuerverwaltung aber klar zu erkennen, dass sie auf die Einsprache trotz­dem faktisch eingetreten ist.

c) Die Steuerverwaltung stellt sich im Nichteintretensentscheid auf den Standpunkt, einzig entscheidend sei, ob für die Behörden der Einsprachewille beziehungsweise der Wille, den Entscheid zu akzeptieren oder dagegen eine Rechtsvorkehr zu ergreifen, erkennbar sei. Dieser Wille sei aus den gesamten Umständen zu eruieren. Aufgrund der Darlegung im Schreiben vom 7. November 2005 habe sie geschlossen, B verzichte auf eine Einsprache, weil er gemäss der Rechtsmittelbelehrung die Einsprache an die verfügende Stelle zu richten hätte und weil ihm zu Ohren gekommen sei, in praktisch allen Fällen bei Einsprache gegen eine Bussenverfügung werde das Strafmass sogar noch erhöht werden. Fristwiederherstellungsgründe lägen keine vor.
Die Praxis der Steuerverwaltung geht gemäss StP 164 Nr. 1 Ziff. 2 davon aus, dass dem Steuerpflichtigen Gelegenheit zur Präzisierung des Einsprache-willens unter Fristansetzung mit Androhung des Nichteintretens gegeben werden muss, wenn unklar ist, ob ein Einsprachewille vorhanden ist oder nicht. Dies ist hier nicht geschehen. Aus welchem Grund die Steuer­verwaltung B keine Gelegenheit bot, sich zu dieser Frage zu äussern, bevor ein Nichteintretensentscheid gefällt wurde, ist unerfindlich.
Im vorliegenden Fall wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt, obwohl die Steuerverwaltung an sich die Ansicht vertrat, ein Einsprachewille sei nicht erkennbar. War ein Einsprachewille für die Steuerverwaltung nicht erkennbar, so hätte konsequenterweise kein Einspracheverfahren durchge­führt werden dürfen/müssen. Indem das Verfahren trotzdem durchgeführt wurde und dem Steuerpflichtigen auch die Möglichkeit, sich zur Steuerbusse zu äussern, eröffnet worden war, durfte B nach Treu und Glauben davon aus­gehen, dass die Steuerverwaltung seinen Einsprachewillen erkannt hatte und auf die Einsprache eintreten werde.
Auch im Steuerstrafverfahren gelten die verfahrensrechtlichen Garantien von Art. 29 f. BV und Art. 6 EMRK. Daneben gelten die üblichen Verfahrens­regeln bei der Beurteilung von Eintretensfragen. Die Eintretensfrage ist mittels formellen Entscheides zu beurteilen, sobald sich diese stellt. Die Eintretensfrage ist insbesondere zu beantworten, bevor nachfolgende Verfahrensschritte durchgeführt werden. So schreibt beispielsweise § 134 Abs. 2 ZPO vor, dass ein Begehren, dem offensichtlich eine Prozessvoraussetzung fehlt (beispielsweise Wille, das Begehren gerichtlich beurteilen zu lassen), durch den Gerichtspräsidenten ohne Weiteres form- und kostenlos zurückgewiesen wird, wogegen Aufsichtsbeschwerde erhoben werden kann (Merz, Die Praxis zur thurgauischen Zivilprozessordnung, Bern 2000, N. 2 zu § 134 ZPO). Indem im vorliegenden Fall die Steuerverwaltung auf die Eingabe des Beschwerdeführers vom 7. November 2005 am 19. November 2005 materiell reagierte, ja sogar inhaltlich auf die Einwände einging, gab sie zu erkennen, dass sie die Einsprache nicht als offensichtlich unzulässig oder mangelhaft beurteilte. Wäre der Wille, ob überhaupt Einsprache eingelegt worden war, zweifelhaft gewesen, hätte - wie gesagt - Frist zur Verdeutlichung angesetzt werden müssen. Dies unterblieb. Aus dem gesamten Verhalten der Steuerverwaltung konnte der Beschwerdeführer schliessen, dass letztlich auf seine Eingabe vom 7. November 2005 als Einsprache eingetreten werde.

d) An die Formulierung einer Einsprache und an die entsprechende Begründung dürfen keine hohen Anforderungen gestellt werden. Selbst wenn ein formeller Antrag und eine formelle Begründung fehlen, sich aber aus der
Eingabe klar ergibt, dass ein Freispruch verlangt wird, ist auf die Einsprache ohne Weiteres einzutreten. Diese Rechtsprechung gilt im Bereich des Strafverfügungsverfahrens im Kanton Thurgau (Zweidler, Die Praxis zur thurgauischen Strafprozessordnung, Bern 2005, N. 14 zu § 136 StPO). Im Bereich des Steuerstrafrechts muss selbstverständlich Analoges gelten. Es muss genügen, dass aus der Eingabe die Opposition des Einsprechers gegen die Steuerbusse ersichtlich ist (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 152 zur Art. 182). Die Zurverfügungstellung einer kantonalen richterlichen Instanz mit umfassender Überprüfungsbefugnis ist ja Voraussetzung dafür, dass die Steuerverwaltung überhaupt Strafver­fügungskompetenz ausüben kann und diese Kompetenz vor Art. 6 EMRK Stand hält. Es muss somit genügen, wenn aus der (fristgerechten) Eingabe ersichtlich ist, dass der Einsprecher die Steuerbusse nicht akzeptiert (vgl. auch ZStR 1994, S. 317 ff. insbesondere S. 329).
Dies war im vorliegenden Fall ausdrücklich so. Bereits im Vorfeld – nämlich im Nachsteuerverfahren – wurde erklärt (19. Juli 2005), dass gegen eine allfäl­lige Strafsteuer Einsprache erhoben werde. Mit der Eingabe vom 7. November 2005 legte B dann eingehend dar, aus welchen Gründen aus seiner Sicht eine Steuerhinterziehung nicht vorliege. Am Schluss seiner Eingabe fügt er ausdrücklich an, er werde die Steuerbusse nicht bezahlen, ausser die ehemalige Arbeitgeberin werde ebenfalls ins Recht gefasst.
Auch wenn überhaupt kein rechtlicher Zusammenhang zwischen der Steuerbusse zu Lasten des Beschwerdeführers mit einem eventuellen Verfahren gegen die ehemalige Arbeitgeberin besteht und eine solche Bedingung schon gar nicht gestellt werden kann, ergibt sich daraus gleichwohl deutlich, dass der Beschwerdeführer die Busse nicht bezahlen will. Ebenso wenig sieht er sich als Täter, wenn er dartut, die Bussenverfügung komme für ihn einer Ehr­verletzung gleich und er behalte sich entsprechende Schritte gegen die Verwaltung vor. Das sind Worte eines juristischen Laien, welche die Einwände im Sinne einer Einsprache aber deutlich machen.
Aus dem Gesamtzusammenhang gesehen verlangte der Einsprecher sinngemäss eine unabhängige richterliche Beurteilung der Strafverfügung. Dies geht aus seiner Eingabe vom 17. Februar 2006 an das Verwaltungsgericht hervor. Eine der Fragen betrifft die Berechtigung der Steuerverwaltung zur Ausfällung einer Steuerbusse, die Unabhängigkeit der Steuerrekurskom­mission und Fragen zur Sachverhaltsfeststellung im Zusammenhang mit der Beurteilung des Tatbestandes der Fahrlässigkeit. Bereits aus dem klaren Anfechtungswillen ergibt sich, dass die Beschwerde in dem Sinne teilweise gutzuheissen ist, als die Sache an die Steuerverwaltung zum materiellen Entscheid betreffend die Bussenverfügung zurückzuweisen ist.

3. Die materielle Beurteilung der Einsprache durch die Steuerverwaltung erscheint noch aus einem anderen Grund notwendig: Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich erachtet selbst bei reinen Verfahrenspflichtverletzungen die förmliche Einleitung eines Steuerhinterziehungsverfahrens und die zwingende persönliche Anhörung des Angeschuldigten für verfassungsmässig geboten. Mindestens einmal muss dem Steuerpflichtigen im gesamten Verfahren Gelegenheit gegeben werden, sich mündlich zu äussern. Der Erlass einer Strafverfügung ohne vorherige Anhörung im «abgekürzten» Adminis­trativverfahren erscheint als verfassungswidrig. Dabei genügt nicht, dem Angeschuldigten Gelegenheit zu bieten, sich mündlich zu äussern, sondern er ist insbesondere hinsichtlich der Strafzumessung zwingend persönlich zu befragen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 66 und 22 zu Art. 182 DBG unter Hinweis auf StE 2001 B 101.8 Nr. 17). Das StG verlangt zwar nur für Steuervergehen die Einhaltung der Vorschriften des Strafprozessrechts (§ 218). Für Steuerhinziehung gelten aber wie gesagt Art. 29 f. BV und Art. 6 EMRK als Mindestgarantie. Dem entspricht, dass im Strafverfahren auf die umfassende Abklärung der persönlichen Verhältnisse lediglich bei verhältnismässig geringen Bussen bis zur Höhe von etwa Fr. 500.-- abgesehen werden kann (vgl. beispielsweise RBOG 1994 Nr. 12). Hier geht es immerhin um eine Busse in der Grössenordnung von über Fr. 3'400.--.
Die Steuerverwaltung war ja - wie gesagt - durch das Schreiben vom 19. Juli 2005 vorzeitig informiert, dass der Beschwerdeführer Einwendungen gegen eine Büssung beziehungsweise gegen einen Schuldspruch zu erheben gewillt war. Umso mehr hätte sich die Anhörung des Beschwerdeführers bereits in jenem Zeitpunkt aufgedrängt. Dem Beschwerdeführer hätte also vor Erlass der Bussenverfügung eröffnet werden müssen, aus welchen Gründen er wofür schuldig erachtet werde und in welcher Höhe sich voraussichtlich die Busse bewegen werde. Daraufhin hätte ihm zumindest die Gelegenheit eingeräumt werden müssen, sich dazu zu äussern (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 138 f. zu Art. 182). Eine solche Akteneröffnung mit Gewährung des rechtli­chen Gehörs bezüglich der Steuerstrafe fand gemäss Aktenlage nicht statt.
Aus den Akten ergibt sich nur, dass der Beschwerdeführer zwar schriftlich Stellung genommen hat, dass er aber vor Erlass der Bussenverfügung nicht persönlich angehört worden war. Da diese Anhörung im Einspracheverfahren nachgeholt worden ist (mit mündlicher Verhandlung vom 19. Mai 2006), kann der Mangel als geheilt betrachtet werden. Allerdings verbietet es sich dann, im Nachhinein auf die Einsprache trotzdem nicht einzutreten, weil damit die Heilung des Mangels wieder aufgehoben wurde.

4. Selbst wenn mit der Durchführung der Einspracheverhandlung vom 19. Mai 2006 der Mangel der unterlassenen Anhörung geheilt worden wäre, müsste man sich fragen, ob dieser persönlichen Einvernahme nicht die fehlen­de (förmliche) Protokollierung entgegensteht. Die Frage könnte angesichts der bisherigen Erwägungen offen gelassen werden; dazu rechtfertigen sich aber folgende Ausführungen: Der Beschwerdeführer macht geltend, er habe auf der Protokollierung der Einspracheverhandlung bestanden; eine solche sei indessen verweigert worden. Ein förmliches Protokoll der Einsprache­verhandlung liegt nicht bei den Akten. Wie sich aber ergeben hat, wurden durch den Beamten der Steuerverwaltung Handnotizen gemacht und diese datieren offensichtlich vom 19. Mai 2006.
In ihrer Vernehmlassung an das Verwaltungsgericht vom 8. Juni 2007 vertritt die Steuerverwaltung die Auffassung, das Nichtverfassen eines Protokolls stelle angesichts der zum Entscheid nichts beitragenden Ausführungen von B während der Einspracheverhandlung keine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar. Im Übrigen habe der Beschwerdeführer vor Steuerrekurs­kommission nochmals Gelegenheit zur mündlichen Stellungnahme erhalten; darüber sei ein Protokoll geführt worden.
Dieser Auffassung kann bezüglich der Pflicht zur Protokollierung der Einspracheverhandlung vor Steuerverwaltung nicht gefolgt werden. Gemäss den handschriftlichen Aufzeichnungen des Beamten der Steuerverwaltung brachte B klare Argumente vor, die – zumindest aus seiner Sicht – zu einem Einspracheentscheid betreffend Steuerbusse etwas beitragen sollten. Grundsätzlich hat eine Protokollierung auch und insbesondere in Strafver­fahren transparent und für nachfolgende Instanzen nachvollziehbar zu sein. Das ist Bestandteil des rechtlichen Gehörs. Auch wenn weder das StG noch das DBG eine ausdrückliche Protokollierungspflicht kennen beziehungsweise vorschreiben, so erscheint es doch als selbstverständlich, dass die Grundlagen für eine Steuerbusse –— mithin einen Strafentscheid im Sinne der EMRK – aktenkundig gemacht und dem Angeschuldigten ausgehändigt werden. Solches hat B offenbar auch verlangt. Die Verwaltung trifft eine Dokumen­tationspflicht hinsichtlich ihrer Wahrnehmungen und Handlungen im Verfahren, wozu auch und insbesondere die Anhörung des Angeschuldigten gehört (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 71 zu Art. 182 DBG). 5. (Ausführungen u. a. dazu, dass die Eingabe Bs vom 17. Februar 2006 als Rechtsverweigerungsrekurs zu werten war und darum grundsätzlich an keine Frist gebunden war.)

Entscheide vom 28. November 2007