TVR 2014 Nr. 38

Steueraufschub; steuerbarer Grundstückgewinn bei Kaufpreisstundung

§ 129 Abs. 1 Ziff. 8 StG, § 129 Abs. 1 Ziff 7 (Fassung bis 31.12.12) StG, § 132 Abs. 1 StG

1. Aktien einer AG, welche Land besitzt, sind weder ein Ersatzobjekt mit gleicher Funktion im Sinne von § 120 Abs. 1 Ziff. 7 aStG noch ein Ersatzgrundstück im Sinne von § 129 Abs. 1 Ziff. 8 StG (E. 4).

2. Wird bei einem Grundstückkaufvertrag der Kaufpreis als unverzinsliches Darlehen stehengelassen, so ist dies bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer als erlösmindernd mittels Abdiskontierung zu berücksichtigen, sofern die Vereinbarung bereits zum Zeitpunkt des Grundbucheintrages getroffen wurde (E. 5).

Mit Kaufvertrag vom 5. Oktober 2010 sowie Zusatzvertrag vom 5. April 2011 erwarb die Stiftung R von A sämtliche Aktien der B AG. Der B AG gehört ein Gutsbetrieb mit 348‘414 m² Eigenland und zugepachteten Landstrichen. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 13. Mai 2011 veräusserte die Stiftung R eine Fläche von ca 2‘525 m² an A. Der Antritt erfolgte per 1. Dezember 2011. Eine gegen die Grundstücksteuerveranlagung erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 9. Oktober 2012 abgewiesen. Die Steuerrekurskommission heisst den dagegen erhobenen Rekurs teilweise gut, soweit sie darauf eintritt.

Aus den Erwägungen:

4. (…) Gemäss § 129 Abs. 1 Ziff. 7 der bis 31. Dezember 2013 gültig gewesenen Fassung des StG (nachfolgend „aStG“) wird die Besteuerung eines Grundstückgewinnes aufgeschoben bei einer Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines Ersatzobjektes mit gleicher Funktion in der Schweiz verwendet wird. Nach § 129 Abs. 1 Ziff. 8 StG wird die Besteuerung aufgeschoben bei einer vollständigen oder teilweisen Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke in der Schweiz verwendet wird. (…)

4.1.2 Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, spricht das Gesetz in § 129 Abs. 1 Ziff. 8 StG explizit vom Erwerb eines selbstbewirtschafteten Grundstückes. Vorliegend wird nicht ein Grundstück, sondern eine Aktiengesellschaft mit mobilen und immobilen Aktiven erworben (…).

4.3.2 (…) Ein Grundstück ist eine Sachanlage. Aktien sind jedoch, auch wenn die AG Land besitzen mag, als Beteiligungen in der Bilanz aufzuführen (Handschin, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, Basel 2013, N. 643, vgl. zudem Art. 959a Abs. 1 OR [SR 220], wonach Anlagevermögen unter anderem in Beteiligungen und Sachanlagen eingeteilt wird). Beteiligungen sind kapitalbedingte Eigentümerrechte an einer Unternehmung, mit denen eine wirtschaftliche Einflussnahme bewirkt werden soll. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, umfasst der Kauf der Aktien der B AG nicht nur sämtliche zum Gutsbetrieb gehörenden Grundstücke und Gebäude, sondern auch diverse mobile Sachwerte sowie „übrige Aktiven und Passiven“. Weiter werden von der Rekurrentin etwa auch Arbeitsverträge mit den Mitarbeitenden der B AG und bestehende Mietverträge übernommen. Die Aktien der B AG sind daher nicht als Ersatzobjekt mit gleicher Funktion im Sinne von § 129 Abs. 1 Ziff. 7 aStG oder als Ersatzgrundstück im Sinne von § 129 Abs. 1 Ziff. 8 StG zu qualifizieren.

4.3.3 Ein Steueraufschub bewirkt, dass zum Zeitpunkt des Eigentumsübergangs an einem Grundstück keine steuerlich relevante Realisierung eines Gewinnes angenommen wird. Die Auswirkung dieses Aufschubs besteht darin, dass bei der nächsten steuerbaren Realisierung bei der Bestimmung der massgebenden Wertgrössen für das Bemessungsobjekt nicht auf den Zeitpunkt des Aufschubs, sondern auf denjenigen der letzten steuerbaren Handänderung am Grundstück abgestellt wird (Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz übe die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Band I/1, 2. Aufl., Basel 2002, Art. 12 N. 61). Der Steuerpflichtige soll nicht von der Steuer befreit werden, sondern diese wird ? um dem Steuerpflichtigen das wirtschaftliche Fortkommen nicht zu erschweren lediglich aufgeschoben.
Die Rekurrentin ist gemäss Verwaltungsgerichtsentscheid (…) nach § 75 Abs. 1 Ziff. 7 StG von der Gewinn- und Kapitalsteuer befreit, unterliegt jedoch für ihre Grundstücke den Steuern vom Grundeigentum (§ 75 Abs. 2 StG). Ein Verkauf der Aktien der B AG würde daher, selbst wenn der Verkaufspreis über dem Buchwert liegen würde, keine Gewinnsteuer auslösen. Eine Grundstückgewinnsteuer wäre beim Verkauf von Beteiligungen nur bei einer wirtschaftlichen Handänderung geschuldet. Dies wäre dann der Fall, wenn die B AG eine Immobiliengesellschaft wäre (vgl. dazu StP 127 Nr. 1). Wäre sie hingegen nicht als Immobiliengesellschaft einzustufen, könnte die Rekurrentin die Aktien der B AG ? und das von dieser gehaltene Land ? ohne grundstücksteuerliche Folgen verkaufen. Der Steueraufschub bezweckt nun jedoch nicht die Steuerbefreiung, sondern einen Steueraufschub. Damit zeigt sich deutlich, dass die Aktien der B AG weder rechtlich noch wirtschaftlich ein Ersatzobjekt im Sinne von § 129 Abs. 1 Ziff. 7 aStG darstellen. (…)

5. Im Subeventualstandpunkt macht die Rekurrentin geltend, der steuerbare Grundstückgewinn sei von der Vorinstanz falsch berechnet worden. (…)

5.3 Gemäss § 132 Abs. 1 StG gilt als Erlös der Verkaufspreis unter Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Bei Kaufgeschäften ist grundsätzlich der öffentlich beurkundete Verkaufspreis die Grundlage für die Berechnung des Erlöses (Zwahlen, in: Zweifel/Athanas, a.a.O., Art. 12 N. 5). Gemäss Thurgauer Steuerpraxis (StP 132 Nr. 1 Ziff. 2) sind die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Handänderung massgebend. Übernimmt der Käufer im Zusammenhang mit der Handänderung Schulden des Veräusserers, stellen diese eine zusätzliche Entschädigung für den Liegenschaftsverkauf dar. Ebenso qualifiziert der Verzicht des Erwerbers auf eine ihm gegenüber dem Veräusserer zustehende Forderung als weitere Leistung (StP 132 Nr. 1 Ziff. 3.6). Leistet der Käufer eine unverzinsliche Kaufpreisanzahlung und findet der Eigentumsübergang und die Nutzungseinräumung an der Liegenschaft erst später statt, gilt die Verzinsung der Vorauszahlung als zusätzliche Verkaufsleistung. Der anwendbare Zinssatz richtet sich nach dem ortsüblichen Zinsniveau (StP 132 Nr. 1 Ziff. 3.5). Hingegen findet sich in der Steuerpraxis kein Hinweis darauf, wie sich der Erlös berechnet, wenn der Kaufpreis ganz oder teilweise als (unverzinsliches) Darlehen stehen gelassen wird. Da eine verzinsliche Vorauszahlung jedoch als zusätzliche Verkaufsleistung zu werten ist, erscheint es nur konsequent und sachlogisch, dass ein Stehenlassen des Kaufpreises als unverzinsliches Darlehen als Erlösminderung zu betrachten ist, sofern die Vereinbarung bereits zum Zeitpunkt des Grundbucheintrages getroffen wurde. Entsprechende Anweisungen finden sich etwa in der Rechtsprechung des Bernischen Verwaltungsgerichts: Werde im Zeitpunkt des Grundbucheintrages eine Forderung in der Form eines unverzinslichen Darlehens an Zahlung gegeben, so verlange deren Bewertung nach dem effektiven Wert die Berücksichtigung des Minderwertes in der Form einer Diskontierung zum marküblichem Zinssatz. Massgebender Zeitpunkt sei das Datum des Grundbucheintrages. Würden aber erst nach dem Grundbucheintrag Zahlungsbedingungen ausgehandelt, handle es sich um eine für die Erlösbestimmung unerhebliche Gewinnverwendung (Praxisfestlegung in NStP [Die neue Steuerpraxis, Monatszeitschrift für bernisches und eidgenössisches Steuerrecht, Bern] 1990 S. 33 ff. i.V. mit VGE in NStP 1990 S. 36 ff.).
Vorliegend wurde bereits im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vereinbart, dass der Kaufpreis von Fr. 1‘262‘500.-- als Darlehen stehen gelassen werden solle. Der als Darlehen gestundete Kaufpreis sei mit der Teilzahlung gemäss Kaufvertrag vom 5. Oktober 2010 mit Zusatzvertrag vom 5. April 2011 betreffend Aktienkauf zwischen A und der Rekurrentin, die per 1. Juli 2015 fällig werde, zu verrechnen. Das Darlehen sei bis zur Leistung der Teilzahlung mit der Verrechnungsmöglichkeit unkündbar und fest vereinbart. Das Darlehen sei unverzinslich. Entsprechend erweist sich das Vorbringen der Rekurrentin, wonach eine Abdiskontierung des Kaufpreises vorzunehmen ist, als richtig. Der Grundbucheintrag erfolgte am 1. Dezember 2011. Der Kaufpreis wird bis zum 1. Juli 2015 als zinsloses Darlehen gestundet. Damit ist eine Abdiskontierung des Kaufpreises für 3 Jahre und 7 Monate vorzunehmen (3.5833 Jahre). Angemessen erscheint jedoch nicht der von der Rekurrentin beantragte, nicht weiter begründete Abzinsungsfaktor von 3.5%, sondern der hypothekarische Referenzzinssatz bei Mietverhältnissen (abrufbar unter: www.referenzzinssatz.admin.ch). (…) Der Rekurs ist in diesem Punkt folglich teilweise gutzuheissen.

Entscheid der Steuerrekurskommission vom 21. Oktober 2014