TVR 2004 Nr. 22
Ermessenseinschätzung mangels zuverlässiger Unterlagen
§ 35 StG, § 162 StG, Art. 46 Abs. 3 StHG
1. Ob § 35 StG im normalen Einschätzungsverfahren gemäss StHG noch Berechtigung hat, steht offen. Anwendbar ist jedenfalls § 162 StG. Bei solcher Ermessenseinschätzung mangels zuverlässiger Unterlagen geht es darum, der materiellen Wahrheit möglichst nahe zu kommen. Die Ermessensveranlagung hat sich ihrem Zweck nach darauf zu beschränken, nur diejenigen Teile der Steuerfaktoren zu schätzen, die ungewiss sind.
2. Bei der Besteuerung nach dem Lebensaufwand geht es darum, alle jene Ausgaben zu erfassen, die getätigt wurden, weil in der Regel davon auszugehen ist, dass zumindest die dazu nötigen Einkünfte erworben sein mussten (E. 2c cc).
Das Ehepaar U deklarierte mit der Steuererklärung 2001 ein steuerbares Einkommen von Fr. 0 und ein steuerbares Vermögen von Fr. 130’000.–. Das zuständige Gemeindesteueramt verlangte eine Begründung für die Vermögensentwicklung und wovon der Lebensunterhalt bestritten worden sei. Mit Entscheid vom 15. Januar 2003 wurden die Steuerpflichtigen «infolge Verletzung der Verfahrenspflichten» wie folgt «nach pflichtgemässem Ermessen» für 2001 veranlagt: steuerbares Einkommen Fr. 41’000.–, steuerbares Vermögen Fr. 234’600.–. Mit Einspracheentscheid wurden die Eheleute U mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 41’900.– und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 234’600.– veranlagt. Dagegen legten die Eheleute bei der Steuerrekurskommission Rekurs ein. Diese hiess den Rekurs mit Entscheid vom 6. Oktober 2003 teilweise gut. Sie berechnete den Privatverbrauch 2001 neu und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 25’417.– fest.
Mit Beschwerde vom 26. November 2003 gelangt die Steuerverwaltung ans Verwaltungsgericht und beantragt Aufhebung des angefochtenen Entscheides und Bestätigung des Einspracheentscheides. Das Verwaltungsgericht heisst die Beschwerde gut.
Aus den Erwägungen:
2. a) Die Steuerrekurskommission bezeichnete die Besteuerung der Pflichtigen nach dem Aufwand, trotz ordnungsgemäss geführter Buchhaltung, grundsätzlich für richtig, wobei sie sich auf § 35 StG bezog.
Gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG findet dieses Gesetz nach Ablauf der Frist von acht Jahren nach Inkrafttreten (1. Januar 1993), das heisst ab 2001, direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht. Es ist mit anderen Worten ab den Veranlagungen 2001 stets vorab ein Blick ins StHG erforderlich, um zu prüfen, ob das offiziell zwar dem StHG angepasste StG ersterem nicht widerspricht. Das StHG kennt die «Besteuerung nach dem Aufwand» ebenso, allerdings nur für natürliche Personen, die erstmals oder nach zehnjähriger Landesabwesenheit in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nehmen (Art. 6 StHG). Das (kantonale) StG hat diese Bestimmung übernommen (§ 17a StG) und ergänzt. Hier geht es jedoch nicht darum. Allerdings hat die von der Vorinstanz angewandte Bestimmung von § 35 StG den genau gleichen Randtitel, nämlich «Besteuerung nach dem Aufwand». Dieser lautet: «1Kann das Reineinkommen nicht zuverlässig ermittelt werden, gilt der Aufwand der daran beteiligten Personen als Reineinkommen des Steuerpflichtigen. 2Vorbehalten bleibt der Nachweis, dass der Aufwand aus steuerfreien Einkünften oder aus dem Vermögen bestritten wurde.» Ob § 35 StG im normalen Einschätzungsverfahren gemäss StHG noch Berechtigung hat, ist mit Fug zu bezweifeln.
Die Steuerverwaltung berief sich jedoch im Veranlagungsverfahren auf § 162 StG (und Art. 130 Abs. 2 DBG); anfangs allerdings hielt sie den Steuerpflichtigen völlig zu Unrecht eine Verletzung von Verfahrenspflichten vor, ohne danach zu diesem Irrtum auch nur ein Wort zu verlieren. § 162 StG entspricht inhaltlich weitgehend Art. 46 Abs. 3 StHG, der wie folgt lautet: «Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor.»
§ 162 StG (ebenso Art. 130 Abs. 2 DBG), ergänzt die pflichtgemässe Ermessensveranlagung durch die Berücksichtigung von Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand. (vgl. Hirt, Grundfragen der Einkommensbesteuerung, Bern 1998, S. 201). Das verlangt in einem gewissen Grad ebenso § 35 StG.
b) Angesichts der Tatsache, dass die Steuerpflichtigen die Bestätigung der Besteuerung nach Lebensaufwand und Vermögensentwicklung nicht mit Beschwerde angefochten haben, ist grundsätzlich nicht danach zu fragen, ob aufgrund der unbestrittenermassen ordnungsgemässen Buchhaltung beziehungsweise Bilanz und Erfolgsrechnung eine Ermessensveranlagung nach Art. 46 Abs. 3 StHG i.V. mit § 162 StG (beziehungsweise Art. 130 Abs. 2 DBG) überhaupt zulässig war (vgl. dazu Zweifel/Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer I/2b, Basel 2000, Art. 130 N. 12). Es gilt deshalb nur zu prüfen, ob die Berechnung in Ordnung ist.
c) Auszugehen ist dabei allerdings nicht primär von den Budgetunterlagen für 2003, sondern von den Vorbringen beziehungsweise Beweismitteln für 2001 (vgl. Art. 48 Abs. 2 StHG). Davon ging ja auch die Steuerverwaltung ursprünglich aus, geht es doch darum, die materielle Wahrheit festzustellen. Die Schätzung hat sich danach zu richten, anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen der Wirklichkeit möglichst nahe zu kommen. Nur auf diese Weise kann trotz ungewisser tatsächlicher Verhältnisse eine dem Gesetz entsprechende, vollständige, gerechte und rechtsgleiche Besteuerung angestrebt werden. Die Schätzung hat pflichtgemäss zu erfolgen (Zweifel/Athanas, a.a.O., N. 46 f.). Die Ermessensveranlagung hat sich ihrem Zweck nach aber darauf zu beschränken, nur diejenigen Teile der Steuerfaktoren zu schätzen, die ungewiss sind. Der Aufwand 2001 berechnet sich wie folgt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 139, N. 60):
aa) Beim Grundbedarf I nach den SKOS-Richtlinien ist unangefochtenerweise von einem Einschlag von 25 % auszugehen, also Fr. 25’920.– abzüglich 25 % = Fr. 19’440.–.
bb) Der Eigenmietwert ist klarerweise aufzurechnen. Das Gesetz verlangt ja die Besteuerung des Eigenmietwertes ausdrücklich (§ 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG). Zwar weisen die Steuerpflichtigen völlig zu Recht daraufhin, dass es sich beim Eigenmietwert nicht um Naturaleinkommen handle. Als gewissermassen fiktives Einkommen ist der Eigenmietwert aber von Gesetzes wegen aufzurechnen, was nicht nur die Steuerpflichtigen, sondern alle Selbstnutzer von Liegenschaften trifft.
cc) Bei der Besteuerung nach dem (Lebens)Aufwand geht es darum, alle jene Ausgaben zu erfassen, die getätigt wurden, weil davon auszugehen ist, dass zumindest die dazu nötigen Einkünfte erworben worden sein mussten. Zu berücksichtigen ist dabei auch die Vermögensentwicklung. Damit ergibt sich eine approximative Gesamtberechnung des Aufwandes. Allerdings müsste eine genauere Berechnung (eventuell nach Vornahme eines Augenscheins) erfolgen. Das kann hier aber unterbleiben, weil die Grössenordnung ergibt, dass es bei dem durch den Einspracheentscheid festgelegten steuerbaren Einkommen sein Bewenden hat. (Es folgt eine konkrete Berechnung, die Fr. 66’900.– steuerbares Einkommen ergibt.)
dd) Daraus folgt, dass die Beschwerde der Steuerverwaltung gutzuheissen ist. Allerdings bleibt es aufgrund des Antrags und des Schlechterstellungsverbots gemäss § 58 Abs. 1 VRG i.V. mit Art. 50 StHG bei dem durch den Einspracheentscheid festgelegten steuerbaren Einkommen von insgesamt Fr. 41’900.–.
Entscheid vom 25. Februar 2004