TVR 2017 Nr. 41

Liegenschaftsunterhaltskosten; technisch-wirtschaftlicher Neubau verneint

Art. 32 Abs. 2 DBG, § 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG

Aufwendungen für die Modernisierung von Wohnräumen, mit welchen der zeitgemässe Komfort wiederhergestellt wurde, den sie ursprünglich besessen, jedoch durch technischen Fortschritt oder die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren haben, sind abzugsfähige Unterhaltskosten. Auch wenn die Eingriffe umfassend sind (Boden, Wände, Decken, Einbauten) sind diese nicht als technisch-wirtschaftliche Neubaute und deshalb als Investition zu qualifizieren. Dabei ist zu prüfen, ob der Komfort im Vergleich zum ursprünglichen Komfort beim Altbau gehoben wurde. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist es offensichtlich, dass ein heutiger - z.B. mittlerer - Komfort einen höheren Ausbaustandard aufweist als ein mittlerer Komfort vor 20 oder 30 Jahren. Einzelne Teile dieser Modernisierung können jedoch auch bauliche Massnahmen beinhalten, welche als wertvermehrend zu qualifizieren sind, wenn diese über die Wiederherstellung des ursprünglichen Komforts hinaus gehen.

Die Rekurrenten/Beschwerdeführer (nachfolgend „Rekurrenten“) erwarben am 25. Juni 2014 eine 2 ½-Zimmer-Wohnung in der Gemeinde X GR. Der Kaufpreis betrug Fr. 265‘000.--. Die Rekurrenten deklarierten in ihrer Steuererklärung 2014 Unterhaltskosten für diese Liegenschaft von insgesamt Fr. 125‘211.--. Die Vor­instanz liess in ihren Veranlagungsentscheiden betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2014 lediglich Fr. 720.-- zum Abzug zu (Unterhaltspauschale 20% des Eigenmietwertes von Fr. 3‘600.--). Sie begründete dies damit, dass mit den geltend gemachten Unterhaltsarbeiten eine technisch-wirtschaftliche Neubaute geschaffen worden sei und deshalb diese Kosten Investitionskosten seien. Dies wurde im Einspracheentscheid bestätigt. Der dagegen erhobene Rekurs und die Beschwerde werden von der Steuerrekurskommission teilweise gutgeheissen.

Aus den Erwägungen:

5. Zu prüfen ist, ob die von den Rekurrenten ausgeführten Unterhaltsarbeiten an ihrer Ferienwohnung in X GR zu einer technisch-wirtschaftliche Neubaute führten.

5.1 Gemäss Art. 34 Abs.1 Ziff. 1 StG werden von den Einkünften unter anderem die Kosten für den Liegenschaftsunterhalt abgezogen, einschliesslich jener für Energiesparen und Umweltschutz. Gleiches ist auch in Art. 32 Abs. 2 DBG geregelt. (…)

5.3 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind die Kosten für eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt und aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstellt, einkommenssteuerlich nicht absetzbar (Urteil des Bundesgerichts 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012, E. 2.1, mit ausführlichen Hinweisen.
Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft kann wirtschaftlich einem Neubau gleichkommen. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liegt eine „Herstellung“ vor, wenn die „Renovation“ umfangmässig einem Neubau gleichkommt. Das ist insbesondere bei Aushöhlung von Bauten oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall. Steuerlich als Neubau zu betrachten ist dabei auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird. Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich. Als Herstellung zu gelten haben dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst werden. Dies kann beispielsweise ein Ausbau eines Dachgeschosses mit dem Einbau von Zimmern oder Wohnungen sein; diese Kosten sind nicht zum Abzug zuzulassen (Urteil des Bundesgerichts 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3 f.).

5.4 Die Tatsache, dass die Rechtsprechung bei einer Nutzungsänderung der Liegenschaft oder einzelner Teile davon eine Wertvermehrung annimmt, bedeutet nicht, dass ohne Nutzungsänderung keine Wertvermehrung eintreten kann. Massgeblich sind (nebst der Lage und der Grösse) der bauliche Zustand und die notwendigen Infrastrukturen wie Heizung, elektrische Installationen und sanitäre Anlagen sowie die Fenster, welche den Nutzungswert einer Liegenschaft massgeblich bestimmen. Dabei ist zu prüfen, ob der neu gebaute Standard im Vergleich zum Standard beim Erwerb gehoben wurde. Jeweils ist im Einzelfall zu prüfen, ob die betreffenden Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend sind (Urteil des Bundesgerichts 2C_286/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.1 und 3.4 f.).

(…)

5.7 Die Annahme einer wirtschaftlichen Neubaute sollte nur zurückhaltend angenommen werden. Dabei darf nicht geschehen, dass infolge der Qualifizierung eines wirtschaftlichen Neubaus die abgeschaffte „Dumont-Praxis“ indirekt wieder eingeführt wird, indem umfassende Sanierungen per se nicht abzugsfähig sein sollen (Maibach/Häuselmann, in: Steuerrevue [StR] Nr. 9/2015, S. 658 ff., S. 660).

(…)

5.10 Im Ergebnis der Beurteilung des baulichen Zustandes vor und nach der Renovation ist festzustellen, dass die baulichen Massnahmen keine grundrissliche Änderungen zur Folge hatten. Renoviert wurden einzig sämtliche Oberflächen (Boden, Wände und Decken sowie die Art der Innentüren zu den beiden Zimmern). Ebenso wurden, wie üblich, die Küche und das Badezimmer vollständig durch neue, gleichwertige Installationen ersetzt, wobei die Küche erweitert wurde. Genau diese Bauteile, nämlich der Boden, die Wände, die Decken und die Bäder wie auch Küchen, werden nach Ablauf ihrer Lebensdauer unter dem Aspekt der Werthaltung in einer Wohnung ersetzt. Im vorliegenden Fall lässt sich keine neue oder erhöhte Nutzung respektive ein erhöhter Nutzwert respektive Gebrauchswert für diese Wohnung infolge dieser Renovationsarbeiten feststellen. Einzig wurden die genannten Flächen und Elemente zeitgemäss renoviert, was sicherlich bei der Leitungsführung beim Sanitär und beim Elektrobereich gewisse Anpassungen notwendig gemacht hatte.

5.11 Hier liegt typischerweise eine Modernisierung einer Wohnung vor, mit welcher der zeitgemässe Komfort wiederhergestellt wird, den sie ursprünglich besessen, jedoch durch technischen Fortschritt oder die Veränderungen der Lebensgewohnheiten verloren hatte. Eine (funktionale) Neueinrichtung ist jedenfalls nicht erkennbar. Aufgrund oben genannter Tatsachen kann der Vor­instanz nicht gefolgt werden, es handle sich vorliegend um eine wirtschaftliche Neubaute. Dies heisst jedoch nicht, dass nebst werterhaltenden, nicht auch wertvermehrende Arbeiten ausgeführt wurden. (…)

Entscheid der Steuerrekurskommission STRE.2017.246 und STRE.2017.247 vom 6. Juni 2017