TVR 2025 Nr. 12

Kosten für den baulichen Unterhalt; Abzugsfähigkeit von Kosten für Bau bzw. Sanierungsarbeiten bei vollständigem Ersatz eines Dachstockes.

§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG Art. 32 Abs. 2 DBG

Wird auf einem bestehenden Gebäude der Dachstock vollständig ersetzt, ist die pauschale Verweigerung der Abzugsfähigkeit der dafür aufgewendeten Kosten mit der Begründung, dass es sich um einen Neu- bzw. Ersatzbau handle, unzulässig. Vielmehr ist auch bei einem vollständigen Ersatz des Dachstockes individuell aufgrund des objektiv-technischen Charakters der Arbeiten - und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person - abzuklären, inwiefern und inwieweit sie werterhaltend wirkten. Enthalten Aufwendungen sowohl Arbeiten zur Wertvermehrung als auch solche zur Werterhaltung oder mit Energiespar-/Umweltschutzcharakter, so ist eine proportionale Aufteilung der Kosten vorzunehmen.

Die im Kanton Thurgau wohnhaften Beschwerdeführer sind Eigentümer einer Liegenschaft in C im Kanton Aargau. Das sich darauf befindende Wohnhaus wurde im Jahr 1971 erbaut. In den Jahren 2017 bis 2019 erfolgten diverse Sanierungsarbeiten am Gebäude. Im Rahmen dieser Sanierung liessen die Beschwerdeführer im Jahr 2018 für rund Fr. 373'000.-- Arbeiten am Dach, an der Küche und der Heizungsanlage vornehmen sowie die Elektroinstallationen ersetzen. Zudem wurde auf dem Dach eine Photovoltaikanlage installiert. In der Steuererklärung 2018 machten die Beschwerdeführer abziehbare Unterhaltskosten in der Höhe von insgesamt Fr. 373'918.-- geltend. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau (verfahrensbeteiligtes Amt 1) liess auf Einsprache hin in den Steuerveranlagungen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie die direkte Bundessteuer 2018 Unterhaltskosten im Betrag von Fr. 257'178.-- zum Abzug zu. Dabei wurde insbesondere festgehalten, dass die Kosten im Zusammenhang mit der Erneuerung des Dach¬stockes von Fr. 70'000.-- aufgrund des Abbruchs und des Wiederaufbaus den nicht abziehbaren Anlagekosten zuzuweisen seien. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel betreffend direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern wies die Steuerrekurskommission (Vorinstanz) ab. Die Beschwerdeführer reichten daraufhin Beschwerde ein. Das Verwaltungsgericht heisst die Beschwerde in dem Sinne gut, als es den angefochtenen Entscheid der Vorinstanz aufhebt und die Sache zur Sachverhaltsergänzung und zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an das verfahrensbeteiligte Amt 1 zurückweist.

Aus den Erwägungen:

2.
2.1 Streitgegenstand bildet vorliegend die Frage, ob die von den Beschwerdeführern in der Steuererklärung 2018 als Unterhaltsaufwand deklarierten Kosten von Fr. 70'000.-- für die Dach- bzw. Dachstocksanierung an ihrer Liegenschaft in C als einkommenssteuerrechtlich abzugsberechtigte Unterhaltskosten zu qualifizieren sind oder nicht.

2.2 Von den Einkünften können unter anderem Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften abgezogen werden; ebenfalls abziehbar sind Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen (§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG [seit dem 1. Januar 2020 sind gemäss § 34 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 StG und Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG auch Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau abziehbar, wobei diese Bestimmungen vorliegend nicht zur Anwendung gelangen, da es um die Steuerperiode 2018 geht]). Nicht abziehbar sind Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG) bzw. wertvermehrende Aufwendungen für die Neueinrichtungen und Verbesserung von Liegenschaften (§ 7 Ziff. 1 StV). Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Abzugsfähig sind also nur jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1, Urteile des Bundesgerichts 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4 und 2.4.1 sowie 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3 in: StR 72/2017 S. 239; vgl. auch Urteile 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 4.1 und 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E. 3.5.2 ff.). Der Begriff der Unterhaltskosten kann unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (Urteile des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.1 und 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 E. 5).

2.3 Als Vergleichsmassstab für die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung dient - wie dargestellt - das konkret instand gehaltene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mithin nicht dem Grundstückswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzelmassnahmen bzw. Gebäudebestandteilen (sogenannte Einzelbetrachtung; vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1). Führt eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Anlage zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil auf, so ist letzterer zu schätzen und die Gewährung eines Abzugs nur in entsprechendem Umfang zulässig (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.2). Mit anderen Worten ist bei getätigten Aufwendungen, die einen Mischcharakter aufweisen, eine proportionale Aufteilung vorzunehmen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.6, sowie Meier/Herren, Kosten bei der Sanierung einer Wohnliegenschaft, in: Steuer Revue StR 78/2023, S. 660 ff., insbesondere das Anwendungsbeispiel auf S. 663 f.).

2.4 Aus dem Gesagten folgt, dass bei einem Neubau keine abzugsfähigen Auslagen anfallen können, weil Unterhalt begrifflich nur an bestehenden Gebäuden möglich ist. Nicht abzugsfähig sind daher grundsätzlich auch Aufwendungen für Ersatzbauten, die ein bestehendes bzw. durch Brand zerstörtes Gebäude vollständig ersetzen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 E. 4.1 sowie BVR 2022 S. 537 E. 2.3, je mit Hinweisen). Hingegen hat das Bundesgericht seine Praxis zum sogenannten "wirtschaftlichen Neubau" inzwischen aufgegeben: Mit Leiturteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 (= BGE 149 II 27) hat es entschieden, dass (auch) Kosten für Arbeiten im Zusammenhang mit einer Totalsanierung oder dem völligen Um- oder Ausbau abzugsfähig sind, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Nach dem Willen des Gesetzgebers sei bei allen Liegenschaftskosten individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person - abzuklären, ob sie werterhaltend wirkten (Praxisänderung; BGE 149 II 27 E. 4.3 bis 4.6; vgl. auch die Urteile des Bundesgerichts 9C_724/2022 vom 29. März 2023 E. 4 und 5, 9C_161/2023 vom 6. Juni 2023 E. 3 sowie 9C_290/2023 vom 13. Februar 2024 E. 3.3).

2.5 Bei der Beurteilung der Frage, ob Aufwendungen werterhaltender oder wertvermehrender Natur sind, kommt der Abklärung der konkreten Sachumstände bzw. dem Beweisrecht besondere Bedeutung zu. Dabei ist es nach dem auch im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz zwar an den Behörden, den entscheidwesentlichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen (§ 154 StG, Art. 123 DBG); die Untersuchungspflicht findet indes ihre Grenze an der Mitwirkungspflicht der Parteien. Danach hat die steuerpflichtige Person aktiv an der Feststellung des behaupteten Sachverhalts mitzuwirken, aus dem sie Rechte für sich ableitet, und unaufgefordert alle sachdienlichen Unterlagen einzureichen (vgl. zu den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen § 155 ff. StG und Art. 124 ff. DBG). Für die Verteilung der Beweisführungslast zwischen Behörde und Partei bedeutet dies, dass die Behörde nicht gehalten ist, von sich aus weitere Abklärungen zu treffen, wenn die Partei einen Sachumstand aufklären könnte, die ihr obliegende Mitwirkung aber unterlässt (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.6 mit Hinweisen). Die den Abzug für Liegenschaftsunterhalt begründenden Tatsachen wirken sich steuermindernd aus und sind folglich prinzipiell von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen (vgl. statt vieler BGE 147 II 338 E. 3.2 [= Pra 111/2022 Nr. 29; vgl. auch Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern 100 22 229 vom 12. Februar 2024 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen, sowie Meier/Herren, a.a.O., S. 665 f.). Lässt sich auch unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person nicht feststellen, ob die fraglichen Liegenschaftskosten - individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.6).

3.
3.1 In sachverhaltsmässiger Hinsicht ist unbestritten, dass im Rahmen der von den Beschwerdeführern durchgeführten Sanierung ihrer Liegenschaft in C der gesamte Dachstock, inklusive Dach und Tragkonstruktion, abgebrochen und neu erstellt wurde. Dabei wurden die Neigungswinkel der Dachflächen südlich von 19 Grad auf 30 Grad und nördlich von 28 Grad auf 39 Grad vergrössert. Zudem wurde der Kniestock auf ca. 1 m erhöht (…). Die Kosten der auf der Südseite der Liegenschaft bzw. des Daches angebrachten Photovoltaikanlage und die Kosten der Isolation des Estrichbodens wurden vom verfahrensbeteiligten Amt 1 zum Abzug zugelassen, was nicht weiter strittig ist.

3.2 Das verfahrensbeteiligte Amt 1 und die Vorinstanz haben hingegen die Kosten für die Arbeiten am Dachstock, das heisst die Leistungen, die von der Firma Holzbau D AG mit der Rechnung vom 20. November 2018 ("Tragkonstr. und Eindeckung") für den Betrag von Fr. 70'000.-- erbracht wurden, nicht zum Abzug zugelassen. Zur Begründung führte die Vor¬instanz an, die Beschwerdeführer hätten das bestehende Dach nicht bloss saniert oder repariert, sondern es vollständig abgebrochen. Anschliessend hätten sie die Höhe des Kniestocks angehoben und ein neues Dach mit einem grösseren Neigungswinkel erstellt. Es sei daher von einem Neubau des Daches auszugehen, was als wertvermehrende Aufwendung im Sinn von § 7 Ziff. 1 StV und Art. 34 lit. d DBG zu qualifizieren sei. Es sei ein neuer Wert geschaffen worden. Demzufolge liege ein wertvermehrender Ersatzbau vor, weshalb die damit zusammenhängenden Kosten keine abzugsfähigen Unterhaltskosten darstellten (…).

3.3 Der Auffassung und Schlussfolgerung der Vorinstanz kann unter dem Gesichtspunkt der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, mit welcher die Figur des "wirtschaftlichen Neubaus" aufgegeben wurde (BGE 149 II 27), nicht gefolgt werden. Zu beachten ist, dass vorliegend kein neues Gebäude erstellt wurde. Zwar wurde der Dachstock des bestehenden Gebäudes vollständig abgebrochen und mit Abweichungen gegenüber dem früheren Zustand neu aufgebaut (grössere Neigungswinkel der Dachflächen und höherer Kniestock), was - wie das verfahrensbeteiligte Amt 1 zutreffend festgestellt hat - zu einem grösseren Volumen und einer besseren Nutzbarkeit des Dachgeschosses (aufrechtes Gehen ist neu möglich) geführt hat. Unter der früheren Rechtsprechung wäre dies wohl als "wirtschaftlicher Neubau" zu qualifizieren gewesen. Mit BGE 149 II 27 wurde die Figur des wirtschaftlichen Neubaus, wie dargestellt (vgl. E. 2.4 vorstehend), aber aufgegeben. Demnach sind auch Kosten für Arbeiten im Zusammenhang mit einer Totalsanierung oder dem völligen Um- oder Ausbau abzugsfähig, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Damit ist bei allen Liegenschaftskosten individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person - abzuklären, ob sie werterhaltend wirkten (BGE 149 II 27 E. 4.5 f.). Dies muss nunmehr auch dann gelten, wenn der gesamte Dachstock im Rahmen einer Sanierung abgebrochen und neu erstellt wird (vgl. auch den Entscheid der Vewaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen I/1-2023/233 vom 31. Mai 2024, in welchem es ebenfalls um den Abbruch und den Neubau eines Dachgeschosses ging, sowie das Beispiel bei Meier/Herren, a.a.O., S. 663 f.).

3.4 Hierfür spricht auch das Urteil des Bundesgerichts 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 (teilweise publiziert als BGE 149 II 27). Wie sich der nicht publizierten E. 3.2 dieses Urteils, wo auf die für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der dortigen Vorinstanz Bezug genommen wird, in sachverhaltsmässiger Hinsicht entnehmen lässt, wurde in jenem Fall im Rahmen einer umfassenden Sanierung der Liegenschaft "der Ökonomieteil des Gebäudes abgebrochen, neu aufgebaut" und dabei mit diversen baulichen Massnahmen zusätzlicher Wohnraum geschaffen. Weiter wurde festgestellt, "mit dem alten Gebäude habe das neue Gebäude weder äusserlich noch im Gebäudeinnern viel gemein" (vgl. Urteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 E. 3.2). Das Bundesgericht gelangte in seinem Urteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023, wie dargelegt, zum Ergebnis, dass Kosten für Arbeiten im Zusammenhang mit einer Total¬sanierung oder dem völligen Um- oder Ausbau als Instandstellungskosten abzugsfähig seien, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu dienten, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirkten (BGE 149 II 27 E. 4.3 - 4.7). Das Bundesgericht ging somit auch beim Abbruch und Neubau eines Ökonomieteils offensichtlich nicht von einer Neubaute bzw. vom Abriss und Wiederaufbau eines Gebäudes im Sinne seiner diesbezüglichen Rechtsprechung (wie etwa im Urteil 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 E. 4.1) aus, sondern verlangte, dass für alle Arbeiten - wie bei allen anderen Liegenschaftskosten - individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person abzuklären sei, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken (BGE 149 II 27 E. 4.6). Auch beim Abbruch und Wiederaufbau des Dachstockes soll im Wesentlichen der frühere Zustand der Liegenschaft bzw. des Gesamtgebäudes der Beschwerdeführer wiederhergestellt werden. Es ist nicht ersichtlich, weshalb der Abbruch und Neuaufbau eines Dachstockes in diesem Zusammenhang anders beurteilt werde sollte als der Abbruch und Neuaufbau eines Ökonomieteils.

3.5 Soweit - wie dies auch vorliegend der Fall ist - eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Installation zu einer qualitativen Verbesserung führt bzw. eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil aufweist, ist eine proportionale Ausscheidung vorzunehmen (Meier/Herren, a.a.O., S. 665, Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.6). Es wäre daher zu prüfen gewesen, welcher Teil der Kosten als Unterhaltskosten zu qualifizieren gewesen wäre, wenn die Beschwerdeführer lediglich das Dach saniert hätten, ohne die Kniestockhöhe und die Dachneigung zu verändern. Zudem wäre zu prüfen gewesen, inwiefern die allfälligen Mehrkosten für die veränderte Dachneigung als angemessene Investitionen zu qualifizieren gewesen wären, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen (im Sinne von Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG i.V. mit Art. 1 lit. b der Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien [SR 642.116.1] bzw. im Sinne von § 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG). Eine gesamthafte Verneinung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Kosten für den Abbruch und den Neubau des Dachstocks bzw. für die hierfür verrechneten Leistungen der Holzbau D AG, ohne dass die einzelnen Arbeiten auf ihren werterhaltenden bzw. Energiespar-/Umweltschutzcharakter einerseits und den wertvermehrenden Charakter andrerseits überprüft worden wären, widerspricht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Zu keinem anderen Ergebnis führt auch das vom verfahrensbeteiligten Amt 1 angeführte Urteil des Bundesgerichts 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023, in welchem es um den Abriss und den Neubau einer Garage für Fr. 154'850.25 - und damit eines eigenständigen Gebäudes ("bâtiment") mit einer von einem Hauptbau unabhängigen Funktion - ging. Im vorliegenden Fall steht demgegenüber lediglich die Erneuerung des Dachstockes eines bestehenden Gebäudes im Rahmen einer Sanierung desselben zur Diskussion.

3.6 Die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Arbeiten, welche die Erneuerung des Dachstocks betrafen, wurde vom verfahrensbeteiligten Amt 1 und von der Vorinstanz somit zu Unrecht pauschal mit der Begründung verneint, es handle sich um einen Neubau dieses Gebäudeteils. Wie dargelegt, ist für jede Installation / für jeden Anlageteil im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung, das heisst individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters, zu prüfen, inwiefern bzw. inwieweit ihnen ein werterhaltender bzw. Energiespar-/Umweltschutzcharakter und/oder ein wertvermehrender Charakter zukommt. Die gebotene objektiv-technische und funktionale Betrachtungsweise legt nahe, jeden vorbestehenden Gebäudebestandteil, der baulich einer unabhängigen Sanierung bzw. einem losgelösten Ersatz sowie einer funktionalen Betrachtung zugänglich ist, separat zu behandeln (vgl. Meier/Herren, a.a.O., S. 664, insbesondere die dort vorgeschlagene Qualifizierung der Kosten für die einzelnen Anlageteile/Arbeiten im Beispiel auf S. 665). Diese Prüfung, die hinsichtlich der strittigen Kosten für die Sanierung des Dachstocks bislang weder durch die Veranlagungsbehörde noch durch die Vorinstanz als erste gerichtliche Instanz vorgenommen wurde, obliegt nicht dem Verwaltungsgericht, sondern vielmehr der Veranlagungsbehörde, wobei den Beschwerdeführern die gesetzliche Mitwirkungspflicht zukommt (vgl. E. 2.5 vorstehend).

3.7 Soweit sich dies aus den Vorbringen der Beteiligten und den im Recht liegenden Akten ergibt, werden im Hinblick auf diese Prüfung insbesondere folgende Aspekte und Faktoren zu beachten sein:

3.7.1 Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen hat in einem Entscheid vom 31. Mai 2024 festgehalten, dass ein (sanierungsbedürftiges) Dach bautechnisch eine separate Installation bzw. einen eigenständigen Gebäudebestandteil darstelle, der bei einem bereits zuvor (also vor der Sanierung) zu Wohnzwecken genutzten Gebäude im Wesentlichen eine unveränderte Funktion erfülle (Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen I/1-2023/233 vom 31. Mai 2024 E. 3.d mit Verweis auf den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern 100 2020 267 vom 15. August 2022 E. 4.2.3). Davon ist auch im vorliegenden Fall auszugehen. Weiter ist davon auszugehen, dass die zur Diskussion stehenden Arbeitsleistungen betreffend die Dachstocksanierung sowohl werterhaltenden bzw. Energiespar-/Umweltschutzcharakter als auch wertvermehrenden Charakter aufweisen.

3.7.2 - 3.7.4 (…)

3.7.5 Die grössere Dachneigung wird von den Beschwerdeführern mit einer optimaleren Energieerzeugung durch die Photovoltaikanlage begründet. Dies erscheint - auch unter Berücksichtigung der von den Beschwerdeführern eingereichten Fachberichte - nachvollziehbar und wird grundsätzlich weder vom verfahrensbeteiligten Amt 1 noch von der Vor¬instanz in Frage gestellt. Angesichts des sich dadurch ergebenden energetischen Mehrwerts erscheint es grundsätzlich als gerechtfertigt, zumindest einen Teil der für eine grössere Dachneigung aufgewendeten Kosten unter dem Titel des Energiesparens im Sinne von § 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG als abzugsfähig zu betrachten. Inwieweit allein die realisierte höhere Dachneigung zu höheren Kosten geführt hat, als wenn das neue Dach mit derselben Dachneigung wie das frühere Dach erstellt worden wäre, ergibt sich aus den im Recht liegenden Akten, insbesondere den Rechnungen der Holzbau D AG, nicht. Die grössere Dachneigung dürfte auch zu einer grösseren Dachfläche und damit zu einer grösseren Tragkonstruktion geführt haben (vgl. hierzu auch E. 3.d des Entscheids der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen I/1-2023/233 vom 31. Mai 2024, in welchem für die Berechnung des werterhaltenden und wertvermehrenden Anteils die Fläche des alten Daches ins Verhältnis zur Fläche des neuen Daches gestellt wurde). Auch dies wird vom verfahrensbeteiligten Amt 1 - und unter Mitwirkung der Beschwerdeführer - nochmals zu prüfen sein.

3.7.6 Sowohl die Heraufsetzung des Dachstuhls mittels Erhöhung der Kniestockhöhe als auch die Vergrösserung der Dachneigung haben im Vergleich zum bisherigen Zustand zu einem erheblich grösseren Volumen des Dachgeschosses geführt. Auch wenn dieses wie vor der Sanierung weiterhin als Lagerraum genutzt wird, resultiert daraus zweifellos eine verbesserte Nutzbarkeit desselben. Zum einen ist neu das aufrechte Gehen im Giebelbereich möglich, womit die Zugänglichkeit der gesamten Fläche des Dachgeschosses verbessert wurde. Zum andern ist das Einlagern von grösseren oder von mehr Objekten als zuvor möglich. Diesen sich aus der Erneuerung des Dachstocks ergebenden Vorteilen kommt wertvermehrender Charakter zu. Als wertvermehrend ist zudem der Umstand zu qualifizieren, dass mit dem neuen Dach die Sicht aus den Fenstern verbessert wurde. Soweit einzelnen Massnahmen betreffend die Sanierung des Dachstocks sowohl werterhaltender als auch wertvermehrender Charakter zukommt, ist eine proportionale Aufteilung vorzunehmen (Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.6).

3.8 (…)

4. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Arbeiten betreffend die Erneuerung des Dachstocks auf dem Gebäude der Beschwerdeführer in C zu Unrecht pauschal mit der Begründung abgelehnt wurde, es handle sich um einen Neubau. Jedoch obliegt es nicht dem Verwaltungsgericht, die Qualifikation der einzelnen Arbeiten als werterhaltend bzw. mit Energiespar-/Umweltschutzcharakter oder wertvermehrend vorzunehmen. Vielmehr wird die Veranlagungsbehörde bzw. das verfahrensbeteiligte Amt 1 die erforderlichen Abklärungen durchzuführen haben, wobei es den Beschwerdeführern aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht obliegt, den werterhaltenden Charakter, so namentlich die Sanierungsbedürftigkeit, der einzelnen Bau-/Gebäudeteile zu belegen. (…) Gestützt auf die Ergebnisse dieser Abklärungen wird das verfahrensbeteiligte Amt 1 erneut über die steuerliche Abzugsfähigkeit der fraglichen Kosten in Höhe von Fr. 70'000.-- für die Arbeiten der Holzbau D AG betreffend den Dachstock der Liegenschaft der Beschwerdeführer in C zu entscheiden haben. In diesem Sinne erweist sich die Beschwerde als begründet, womit der angefochtene Entscheid der Vorinstanz vom 26. März 2024 aufzuheben ist. Die Sache wird im Sinne der obigen Erwägungen an das verfahrensbeteiligte Amt 1 zur Sachverhaltsergänzung und zur Neubeurteilung zurückgewiesen.

Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2024.42/E vom 11. Juni 2025

Das Bundesgericht hat eine dagegen von der Steuerverwaltung erhobene Beschwerde mit Urteil 9C_442/2025 vom 11. März 2026 abgewiesen.