TVR 2025 Nr. 27

Abzugsfähigkeit der Kosten für den Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche.

§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG, Art. 32 Abs. 2 DBG

Die Kosten für den Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche stellen steuerlich abzugsfähige Unterhaltskosten dar.

Die Rekurrenten bzw. Beschwerdeführer (nachfolgend: Rekurrenten) sind Eigentümer eines im Jahr 1987 erbauten Mehrfamilienhauses in A, wobei sie eine Wohnung selbst nutzen und die übrigen Wohnungen vermieten. In der Steuererklärung 2022 deklarierten sie für diese Liegenschaft effektive Unterhaltskosten von Fr. 70'249.--. Hiervon liess die Veranlagungsbehörde in den Veranlagungsentscheiden vom 27. November 2024 lediglich Unterhaltskosten von Fr. 59'901.-- zum Abzug zu, indem sie unter anderem den Abzug der Kosten für den Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche in einer Mietwohnung im Betrag von Fr. 9'715.-- verweigerte. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Vorinstanz mit Entscheiden vom 6. Februar 2025 ab. Die Steuerrekurskommission heisst den dagegen erhobenen Rekurs und die Beschwerde gut.

Aus den Erwägungen:

5. Von den steuerbaren Einkünften werden unter anderem die Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften, einschliesslich jener für Energiesparen und Umweltschutz, abgezogen (§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG). Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltsarbeiten lassen ein Gebäude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiterbestehen; es werden einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder instand gestellt. Unterhaltskosten können auch solche Aufwendungen sein, mit denen zu bereits bestehenden Werten neue hinzugefügt werden, wobei die neuen Werte aber einzig dazu dienen, das Grundstück wieder in denjenigen Zustand zu versetzen, damit es seinen bereits einmal vorhanden gewesenen Verwendungszweck wieder vollständig erfüllen kann. Unterhaltskosten sind demnach all jene Aufwendungen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat. Sie können sowohl der Instandhaltung als auch der Instandstellung eines Grundstückes dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., Zürich 2023, Art. 32 N. 41 ff.).

5.1 Nicht als Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten insbesondere wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen und Verbesserungen von Liegenschaften (§ 7 Abs. 1 Ziff. 1 StV, vgl. auch Art. 34 lit. d DBG, wonach Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen nicht abziehbar sind). Dementsprechend können vom Einkommen lediglich die werterhaltenden Aufwendungen, nicht aber die wertvermehrenden Auslagen abgezogen werden. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instandgehaltenen oder ersetzten Installation. Wird also eine Altinstallation nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste Neuinstallation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation erstellt, liegt (anteilsmässig) kein Unterhalt, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als solches nicht angestiegen ist. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen, haben wertvermehrenden Charakter. Wird anstelle einer zu ersetzenden Installation eine neue andersartige Installation erstellt, kann es sich bei dieser Installation trotzdem um Unterhalt handeln, wenn die neue Installation dieselbe Funktion ausübt wie die frühere (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 52 ff.; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.1). So urteilte etwa das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 14. Juli 2016, dass der Bau eines neuen Laubendecks dazu diene, die beeinträchtigte Funktionalität des Sitzplatzes wiederherzustellen. Das neue Dach diene dazu, dass der infolge der Bodensenkung weitgehend unbrauchbar gewordene Sitzplatz wieder bestimmungsgemäss genutzt werden könne. Die entsprechenden Kosten wurden entsprechend als werterhaltende Unterhaltkosten qualifiziert (DB.2016.39 E. 4a).

5.2 Modernisierungen können, müssen aber nicht, Wertvermehrungen darstellen. Das Wesen der Modernisierung, welche noch als Instandstellung bezeichnet werden kann, besteht darin, einzelnen Teilen des Gebäudes (bspw. der Küche oder dem Bad) den zeitgemässen Komfort wieder zu geben, den sie ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt oder die Veränderung der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatten. Übliche, d.h. normalerweise anfallende Instandstellungs- oder Modernisierungsmassnahmen werden den Gebrauchswert eines Gebäudes insgesamt nicht so eindeutig erhöhen, dass es dadurch an Wert zunimmt. Allerdings können Instandstellungs- und Modernisierungsmassnahmen, die je für sich alleine noch als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wären, in ihrer Gesamtheit zu einer Wertvermehrung führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand (im Zeitpunkt der Herstellung) deutlich erhöht wird. Davon ist zu sprechen, wenn z.B. von einem einfachen zu einem mittleren oder von einem mittleren zu einem gehobenen Standard des Gebäudes gewechselt wird. Wenn daher im Zug von Baumassnahmen Einrichtungen nicht nur in zeitgemässer Form ersetzt, sondern darüber hinaus in ihrer Funktion (Gebrauchswert) deutlich erweitert und ergänzt werden und dadurch der Wohnkomfort des Hauses insgesamt massgeblich gesteigert wird, dann erfährt ein Wohnhaus eine Wertsteigerung. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn sanitäre Installationen deutlich erweitert oder ergänzt werden und der Komfort (z.B. durch zweckmässigere oder funktionstüchtigere Ausstattungsdetails) erheblich gesteigert wird, wenn eine technisch überholte Heizanlage (z. B. Kohleöfen) durch eine dem Stand der Technik entsprechende Heizungsanlage ersetzt wird (jedoch als Energiesparmassnahme steuerlich abzugsfähig, Merkblatt der Steuerverwaltung betreffend Liegenschaftenunterhalt, Stand 1. Januar 2025, S. 10 Ziff. 4.1; neueste Version abrufbar unter: https://steuerverwaltung.tg.ch/hilfsmittel/formulare.html/10797/product/395, nachfolgend zit. "Merkblatt TG") oder wenn bei der Modernisierung der Elektroinstallation die Leistungskapazität massgeblich erweitert und die Zahl der Anschlüsse erheblich vermehrt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 57 ff.).

5.3 Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil, sind die Anteile zu schätzen. Dabei hat eine Einzelfallbetrachtung zu erfolgen. Merkblätter der Steuerverwaltung sind für die Rechtsmittelinstanzen - so auch für die Steuerrekurskommission - nicht bindend (Urteil des Bundesgerichts 2C_286/2014 und 2C_287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5; vgl. STRE.2016.357/358 vom 2. November 2017 E. 5.4).

6. Gemäss Rechnung vom 12. September 2022 wurden bei der streitgegenständlichen Baumassnahme eine Duschtasse aus Stahl-Email, eine Duschabtrennung aus Echtglas, Armaturen sowie eine neue Wandverkleidung eingebaut. Sodann wurden die bestehenden Materialien entsorgt.

6.1 Im Merkblatt TG wird in Ziff. 3.2 betreffend sanitäre Installationen (Bad, Dusche, WC) festgehalten, dass der gleichwertige Ersatz einzelner Armaturen und Einrichtungen vollumfänglich abzugsfähigen Unterhalt darstellt. Eine Gesamtsanierung (inklusive der sanitären Einrichtungen) stellt zu 2/3 Unterhaltskosten und zu 1/3 Anlagekosten dar. Während beim Ersatz einzelner sanitärer Einrichtungen durch solche mit grösserem Komfort (z.B. Closomat, Dusch-WC, Dampfdusche) 1/4 abzugsfähigen Unterhalt darstellt, werden die Aufwendungen für den Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche oder umgekehrt vollumfänglich als nicht abzugsfähige Anlagekosten qualifiziert.
Dagegen wird etwa im Merkblatt des Kantons Zürich betreffend Liegenschaftenunterhalt festgehalten, dass der gleichwertige Ersatz einer sanitären Anlage vollumfänglich abziehbar ist, bei einem grösseren Komfort (z.B. Dusch-WC, Dampfdusche) ist immerhin 1/4 steuerlich abziehbar. Weitere Spezialtatbestände (wie z.B. der Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche oder umgekehrt) bestehen nicht (abrufbar unter: https://www.zh.ch/de/steuern-finanzen/steuern/treuhaender/steuerbuch/steuerbuch-definition/zstb-30-3.html, Ziffer 4.1). Ähnlich hält das betreffende Merkblatt des Kantons Bern fest, dass bei einem gleichwertigen Ersatz sanitärer Einrichtungen die ganzen Kosten steuerlich absetzbar sind, bei einem Ersatz mit Komfortverbesserung (z.B. Einbau Dusch-WC) immerhin 2/3 der Kosten. Auch hier wird kein Spezialtatbestand für den Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche oder umgekehrt geschaffen (abrufbar unter: file:///C:/Users/stefa/Downloads/mb05_ev_grundstueckkosten _de.pdf Ziff. 5.3).

6.2 Im Entscheid STRE.2020.201/STRE.2020.202 vom 6. Mai 2021 hielt die Steuerrekurskommission fest, dass der Ersatz einer Badewanne mitsamt einer Duschtrennwand aus Glas durch eine bodengleiche, offene Dusche mit fester Glastrennwand und einem Plattenbodenbelag heutzutage einem allgemeinen Bedürfnis entspreche. So seien Nasszellen in Neubauten immer öfters mit einer Dusche statt einer Badewanne ausgestattet. Der Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche stelle daher keine Wertvermehrung dar, selbst wenn dies mehr gekostet hätte als der Ersatz durch eine Badewanne (E. 4.7).
Diese Rechtsprechung ist zu bestätigen. Es ist nicht ersichtlich, wieso der Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche oder umgekehrt speziell und in Abweichung der generellen Regeln für den Ersatz sanitärer Installationen geregelt werden müsste und eine Qualifikation als werterhaltend von vornherein vollumfänglich ausgeschlossen werden sollte. Wie oben ausgeführt, ist das Merkblatt TG für die Steuerrekurskommission denn auch nicht bindend (vgl. vorstehende E. 5.3). Dusche und Badewanne haben grundsätzlich die gleiche Funktion. Der Gebrauchswert einer Wohnung wird durch den Wechsel von einer Dusche zu einer Badewanne oder umgekehrt nicht derart deutlich erhöht, dass sie an Wert zunehmen würde. Dies zeigt sich für den streitgegenständlichen Sachverhalt auch darin, dass für den Ersatz der Badewanne durch eine neue Badewanne vergleichbar hohe Kosten angefallen wären. Gemäss Offerte vom 8. Juli 2022 hätten sich die Kosten dafür auf Fr. 8'548.55 belaufen (...), womit sie sich im Bereich der Kosten für die neue Dusche von Fr. 9'715.-- bewegen. Ein Teil der Arbeiten und Kosten wäre denn auch bei beiden Varianten in gleichem Umfang angefallen, so etwa die Kosten für die Demontage und Entsorgung der alten Badewanne oder die Kosten für den Einbau der Wandverkleidung. Es erfolgte vorliegend keine erhebliche Komfortsteigerung wie etwa durch den Einbau einer Dampfsauna oder durch besonders luxuriöse Materialien. Eine funktionale Betrachtungsweise scheint daher sachgerecht. Es geht um einen bescheidenen, örtlich klar abgegrenzten Eingriff. Ob eine Dusche oder eine Badewanne einen grösseren Komfort bietet, ist von individuellen Bedürfnissen und Vorlieben abhängig. Es lassen sich für beiden Seiten valable Argumente finden. Während früher die Badewanne aus einer Wohnung nicht wegzudenken war, werden Nasszellen heute auch häufig nur mit einer Dusche ausgestattet, nicht zuletzt auch aus ökologischen Gründen. Auch der Ersatz von oder die Reparatur an Wand- oder Deckenverkleidungen zählt zudem zu den abzugsfähigen Unterhaltskosten (Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 83).
Strittig bleibt, ob der Einstieg in die Dusche schwellenlos und damit barrierefrei erfolgt oder nicht und ob die Dusche exakt den Platzbedarf der Badewanne einnimmt. Die Rekurrenten hätten diesen Streitpunkt ohne Weiteres durch Einreichen eines Fotos klären können. Letztlich ist es aber für die Beurteilung dieses Falles nicht von entscheidender Bedeutung. Auch der erstmalige Einbau einer bodenebenen Dusche ist gemäss Rechtsprechung der Steuerrekurskommission als werterhaltende Aufwendung zu qualifizieren (vgl. vorstehende E. 6.1), weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.

6.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass durch den Ersatz der Badewanne durch eine Dusche keine neuen Werte geschaffen wurden. Die deklarierten Unterhaltskosten für den Ersatz der Badewanne durch eine Dusche im Betrag von Fr. 9'715.00 sind steuermindernd zu berücksichtigen. (…)

Entscheid der Steuerrekurskommission STRE.2025.27/28 vom 20. Juni 2025