TVR 2025 Nr. 13

Kosten für den baulichen Unterhalt; Abzugsfähigkeit von Kosten für Bau- bzw. Sanierungsarbeiten bei vollständigem Ersatz eines Wintergartens.

§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG, Art. 32 Abs. 2 DBG

Wird bei einem bestehenden Gebäude ein angebauter Wintergarten vollständig ersetzt, ist die pauschale Verweigerung der Abzugsfähigkeit der dafür aufgewendeten Kosten mit der Begründung, dass es sich um einen Neu- bzw. Ersatzbau handle, unzulässig. Vielmehr ist auch bei einem vollständigen Ersatz des Wintergartens individuell aufgrund des objektiv-technischen Charakters der Arbeiten - und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person - abzuklären, inwiefern und inwieweit sie werterhaltend wirkten. Enthalten Aufwendungen sowohl Arbeiten zur Wertvermehrung als auch solche zur Werterhaltung, so ist eine proportionale Aufteilung der Kosten vorzunehmen.

Die Beschwerdeführer sind Eigentümer der Liegenschaft Nr. XX, in F. In der Steuererklärung 2021 deklarierten sie effektive Liegenschaftsunterhaltskosten in Höhe von Fr. 49'047.--. Diese Kosten betrafen bauliche Massnahmen in Form eines Abbruchs des bestehenden und der Erstellung eines neuen Wintergartens auf der Südseite des Wohngebäudes auf der Liegenschaft Nr. XX. In den Veranlagungsentscheiden vom 18. August 2023 liess die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau (verfahrensbeteiligte Amt 1) die deklarierten Kosten nicht zum Abzug zu. Die von den Beschwerdeführern erhobene Einsprache wurde abgewiesen. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel betreffend direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern wies die Steuerrekurskommission (Vorinstanz) ebenfalls ab. Die Beschwerdeführer reichten daraufhin Beschwerde ein. Das Verwaltungsgericht heisst die Beschwerde in dem Sinne gut, als es den angefochtenen Entscheid der Vorinstanz aufhebt und die Sache zur Sachverhaltsergänzung und zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an das verfahrensbeteiligte Amt 1 zurückweist.

Aus den Erwägungen:

2.
2.1 Streitgegenstand bildet vorliegend die Frage, ob die von den Beschwerdeführern in der Steuererklärung 2021 als Unterhaltsaufwand deklarierten Kosten von Fr. 49'047.-- für die Arbeiten betreffend den Ersatz ihres Wintergartens als einkommenssteuerrechtlich abzugsberechtigte Unterhaltskosten zu qualifizieren sind oder nicht.

2.2 - 2.5 (vgl. hierzu die entsprechenden Erwägungen im Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2024.42/E vom 11. Juni 2025 [TVR 2025 Nr. 12])

3.
3.1 In sachverhaltsmässiger Hinsicht ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer auf ihrer Liegenschaft Nr. XX den an der Südseite des Wohnhauses befindlichen Wintergarten abgebrochen und wieder neu aufgebaut haben. Ebenfalls unbestritten ist, dass der neue, in den Jahren 2021/2022 erstellte Wintergarten im Vergleich zum ursprünglichen, aus dem Jahr 1992 stammende Wintergarten im Wesentlichen baugleich erscheint und hinsichtlich seiner Dimensionen identisch ist. Nicht entfernt/abgebrochen wurde das Fundament/die Bodenplatte des Wintergartens; die bestehenden Beschattungsanlagen wurden demontiert und wieder remontiert. Hingegen erfolgte ein vollständiger Ersatz der Holz- und Metallkonstruktion, des Bodenbelages sowie der Glaswände und des Glasdaches. Die vorgenommenen Arbeiten sind in den der Steuererklärung 2021 beigelegten Unternehmerrechnungen bzw. den dortigen Leistungsbeschrieben dokumentiert.

3.2 Die Vorinstanz stellte im angefochtenen Entscheid fest, dass mit dem Bau des neuen Wintergartens ein neuer Wert geschaffen worden sei. Es sei von einem Neubau des Wintergartens auszugehen, was als wertvermehrende Aufwendung in Sinn von § 7 Abs. 1 Ziff. 1 StV und Art. 34 lit. d DBG nicht abzugsfähig sei. Dieser Auffassung schliesst sich auch das verfahrensbeteiligte Amt 1 an. Dabei wird namentlich auf das Urteil des Bundesgerichts 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 verwiesen. Mit diesem Urteil bestätigte das Bundesgericht, dass im Falle von Neubauten die investierten Kosten nicht als Unterhaltskosten betrachtet werden könnten, sondern den nicht abzugsfähigen Investitionsausgaben gleichzustellen seien. Dies müsse - so das Bundesgericht - auch für Ausgaben gelten, die für den Abriss und Wiederaufbau eines Gebäudes im Rahmen der Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands getätigt würden (Urteil des Bundesgerichts 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 E. 4.1). Mit dem rund drei Monate vor dem Urteil 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 ergangenen Leitentscheid 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 (auszugsweise publiziert als BGE 149 II 27) nahm das Bundesgericht hinsichtlich seiner früheren Rechtsprechung zum "wirtschaftlichen Neubau" eine Praxisänderung vor. Demgemäss sind Kosten für Arbeiten im Zusammenhang mit einer Totalsanierung oder dem völligen Um- oder Ausbau (im Sinne eines sogenannten wirtschaftlichen Neubaus) als Instandstellungskosten abzugsfähig, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken (…). Vorliegend stellt sich die Frage, ob auf den Abbruch und die Neuerstellung des Wintergartens der Beschwerdeführer die Rechtsprechung betreffend den vollständigen Abriss und den Neubau eines Gebäudes im Sinne des zitierten Urteils des Bundesgerichts 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 (vgl. dort E. 4.1) anwendbar ist oder ob die vom Bundesgericht im Rahmen seiner neuen Rechtsprechung betreffend den wirtschaftlichen Neubau bei Totalsanierungen oder beim völligen Um- oder Ausbau gemäss BGE 149 II 27 entwickelten Grundsätze zur Anwendung gelangen.

3.3 Bei der Beurteilung, wie der Abriss und Wiederaufbau des Wintergartens zu qualifizieren ist bzw. welche Rechtsprechung vorliegend zur Anwendung gelangt, sind verschiedene Aspekte zu berücksichtigen:

3.3.1 Das verfahrensbeteiligte Amt 1 bringt in seiner Vernehmlassung vom 12. Dezember 2024 vor, es spiele allgemein keine entscheidende Rolle, ob der Wintergarten als Baute direkt mit dem Hauptgebäude verbunden sei oder ob er beispielsweise wenige Meter davon entfernt auf demselben Grundstück stehe. Massgeblich sei, dass er nach den allgemeinen Kriterien eine eigenständige Baute darstelle. Entscheidend für die Qualifikation als Baute sei, dass diese in ihrer baulichen Konzeption eine eigenständige Struktur darstelle. Der Wintergarten der Beschwerdeführer erfülle diese Vor¬aussetzungen ohne Weiteres. Er sei eine überdachte bauliche Anlage mit eigener tragender Konstruktion, die Schutz gegen äussere Einflüsse biete. Zudem sei der Wintergarten als funktionale Einheit eigenständig nutzbar und bautechnisch unabhängig vom Hauptgebäude (…). Diese Einschätzung ist nur teilweise schlüssig. Zwar trifft es zu, dass der Wintergarten eine eigene (Holz-Metall-Glas-) Konstruktion aufweist. Hingegen ist der Wintergarten für sich nur als Annexbau zum Hauptgebäude sinnvoll nutzbar. In der realisierten Konstruktion würde der Wintergarten - losgelöst vom Hauptgebäude - nebst der Bodenplatte lediglich drei verglaste Seitenwände und ein Glasdach aufweisen. Das heisst ohne direkten Anbau an den Hauptteil des Gebäudes wäre der Wintergarten in der bestehenden Form, mangels einer Rückwand, einseitig offen und nicht als solcher nutzbar. Zudem weist er, ähnlich wie ein Windfang vor einer Haustüre, mittels einer Glastüre einen direkten Zugang zum Hauptteil des Wohnhauses auf. Der Wintergarten stellt insofern - als Annexbaute zum Hauptteil des Gebäudes - eine Wohnraumerweiterung bzw. einen Anbau und nicht ein eingenständiges Gebäude dar. Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall von der Konstellation, die dem Urteil des Bundesgerichts 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 zugrundelag, in welchem es um den Abriss und den Neubau einer Garage für Fr. 154'850.25 - und damit eines eigenständigen Gebäudes ("bâtiment") mit einer von einem Hauptbau unabhängigen Funktion - ging. Diese bauliche Eigenständigkeit und Funktion kann dem Wintergarten der Beschwerdeführer nicht beigemessen werden.

3.3.2 Zu beachten ist weiter der dem Urteil des Bundesgerichts 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 (teilweise publiziert als BGE 149 II 27) zugrundeliegende Sachverhalt. In E. 3.2 dieses Urteils, welche nicht in BGE 149 II 27 publiziert wurde, wird auf die für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der dortigen Vorinstanz Bezug genommen. Dieser E. 3.2 lässt sich in sachverhaltsmässiger Hinsicht entnehmen, dass in jenem Fall im Rahmen einer umfassenden Sanierung der Liegenschaft "der Ökonomieteil des Gebäudes abgebrochen, neu aufgebaut" und dabei mit diversen baulichen Massnahmen zusätzlicher Wohnraum geschaffen wurde. Weiter wurde festgestellt, "mit dem alten Gebäude habe das neue Gebäude weder äusserlich noch im Gebäudeinnern viel gemein" (vgl. Urteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 E. 3.2). Ein Ökonomieteil stellt - ähnlich wie ein Wintergarten - im Verhältnis zum Haupt- bzw. Wohnteil des Gesamtgebäudes zumindest einen Annexbau dar, wobei eine selbständige Funktion bei einem Ökonomieteil noch eher gegeben wäre als bei einem (dem Wohnen dienenden) Wintergarten. Das Bundesgericht gelangte in seinem Urteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023, wie dargelegt, zum Ergebnis, dass Kosten für Arbeiten im Zusammenhang mit einer Total¬sanierung oder dem völligen Um- oder Ausbau als Instandstellungskosten abzugsfähig seien, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu dienten, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirkten (BGE 149 II 27 E. 4.3 - 4.7). Das Bundesgericht ging somit auch beim Abbruch und Neuaufbau eines Ökonomieteils offensichtlich nicht von einer Neubaute bzw. vom Abriss und Wiederaufbau eines Gebäudes im Sinne seiner diesbezüglichen Rechtsprechung (wie etwa im Urteil 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 E. 4.1) aus, sondern verlangte, dass für alle Arbeiten - wie bei allen anderen Liegenschaftskosten - individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person abzuklären sei, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken (BGE 149 II 27 E. 4.6). Auch beim Abbruch und Wiederaufbau des streitgegenständlichen Wintergartens soll im Wesentlichen der frühere Zustand der Liegenschaft bzw. des Gesamtgebäudes der Beschwerdeführer wiederhergestellt werden. Es ist nicht ersichtlich, weshalb der Abbruch und Neuaufbau eines Wintergartens in diesem Zusammenhang anders beurteilt werde sollte als der Abbruch und Neuaufbau eines Ökonomieteils.

3.3.3 Dieses Ergebnis wird auch durch die seit dem 1. Januar 2020 geltenden Bestimmungen betreffend die Abzugsfähigkeit von Rückbaukosten im Hinblick auf einen "Ersatzneubau" (§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 StG und Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG) bestätigt. Aus dieser Regelung ergibt sich e contrario, dass bei einem Ersatzneubau im Sinne dieser Bestimmungen nur die Rückbaukosten, nicht aber die Kosten für den entsprechenden Neubau steuerlich abzugsfähig sind. Was unter "Ersatzneubau" im Sinne des DBG (und aufgrund der Steuerharmonisierung auch im Sinne des StG) zu verstehen ist, wird in Art. 3 der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung, SR 642.116) umschrieben. Demgemäss gilt als Ersatzneubau "ein Bau, der nach Abschluss des Rückbaus eines Wohngebäudes oder eines gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet wird und eine gleichartige Nutzung aufweist". In den Erläuterungen des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) vom 9. März 2018 zur Totalrevision der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (abrufbar unter https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/51608.pdf) wird zu Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung ausgeführt, dass es sich beim Ersatzneubau um ein neu erstelltes Gebäude handle, das auf dem gleichen Grundstück wie das vorbestehende Gebäude errichtet worden sei. Den Formulierungen in Art. 3 Liegenschaftskostenverordnung und den Erläuterungen des EFD ist zu entnehmen, dass mit "Ersatzneubau" der Ersatz eines eigenständigen Gebäudes (Wohngebäude oder gemischt genutztes Gebäude) und nicht lediglich eines Gebäudeteils gemeint ist. Insbesondere ist nicht davon auszugehen, dass der Abbruch und der Ersatz des an den Hauptteil des Wohnhauses der Beschwerdeführer angebauten Wintergartens als "Ersatzneubau" im Sinne von Art. 3 Liegenschaftskostenverordnung bzw. von § 34 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 StG und Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG zu verstehen ist. Vielmehr ist auch daraus abzuleiten, dass der Abbruch und der Wiederaufbau von Gebäudeteilen, wie eines Dachstocks, eines Erkers, eines Windfangs oder - wie im vorliegenden Fall - eines Wintergartens, soweit der neu erstellte Gebäudeteil nicht auch wertvermehrenden Charakter aufweist, grundsätzlich als Liegenschaftsunterhalt einkommenssteuerrechtlich abzugsfähig ist.

3.3.4 Bei dieser Betrachtungsweise ist nicht weiter ausschlaggebend, dass das Fundament des Wintergartens beibehalten und die ursprünglichen Beschattungsanlagen wieder montiert wurden. Angesichts der massgeblichen bundesgerichtlichen Rechtsprechung vermögen die Vorinstanz und das verfahrensbeteiligte Amt 1 aus ihren Hinweisen auf andere, vor BGE 149 II 27 ergangene Entscheide der Vorinstanz betreffend eine vollständige Erneuerung eines Dachgeschosses, einer Pergola oder eines Schwimmbades nichts Relevantes für ihren Standpunkt abzuleiten. Gerade bei "Totalsanierungen" ist der vollständige Ersatz von ganzen Bau- bzw. Gebäudeteilen, wie etwa einer Dachkonstruktion oder eines Wintergartens, nichts Aussergewöhnliches. Vorliegend ist allerdings auch nicht ausschlaggebend, dass der Ersatz des Wintergartens nicht im Rahmen einer Totalsanierung des gesamten Wohnhauses der Beschwerdeführer erfolgte, nachdem gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung bei entsprechenden baulichen Massnahmen keine Gesamtbetrachtung, sondern vielmehr für jede Installation/für jeden Anlageteil im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung, das heisst individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters, zu prüfen ist, inwiefern bzw. inwieweit ihnen ein werterhaltender und/oder ein wertvermehrender Charakter zukommt (vgl. BGE 147 II 27 E. 4.5 und 4.6 sowie Meier/Herren, Kosten bei der Sanierung einer Wohnliegenschaft, in: Steuer Revue StR 78/2023, S. 664). Im Übrigen würde es auch nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes entsprechen, wenn etwa Kosten für geringfügigere bauliche Massnahmen wie einem Fensterersatz, einer Fassadenrenovationen etc. einerseits und für grössere bauliche Eingriffe, wie dem Abbruch und Neuaufbau eines Ökonomieteils und dergleichen im Rahmen einer Totalsanierung andererseits abzugsberechtigt wären, Kosten für entsprechende, jedoch unabhängig von einer Totalsanierung oder eines völligen Um- oder Ausbaus durchgeführte bauliche Massnahmen an einem Gebäude hingegen nicht als Liegenschaftsunterhaltskosten gelten würden.

3.4 Vor diesem Hintergrund ist auch im vorliegenden Fall für die einkommenssteuerliche Beurteilung der Erneuerung des Wintergartens nicht von einem Abbruch und Neubau eines (selbständigen) Gebäudes auszugehen, sondern von einer Instandstellung eines Gebäudeteils bzw. -anbaus, deren Kosten grundsätzlich, soweit ihnen kein wertvermehrender Charakter zukommt, abzugsberechtigt sind. Eine gesamthafte Verneinung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Kosten für den Abbruch und den Neubau des Wintergartens bzw. für die hierfür verrechneten Leistungen der beteiligten Unternehmer (…), ohne dass die einzelnen Arbeiten auf ihren werterhaltenden und wertvermehrenden Charakter überprüft worden wären, widerspricht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung. In dieser Hinsicht erweist sich die Beschwerde als begründet.

3.5 Entsprechend der massgeblichen bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist für jede Installation/für jeden Anlageteil im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung, das heisst individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters, zu prüfen, inwiefern bzw. inwieweit ihnen ein werterhaltender und/oder ein wertvermehrender Charakter zukommt (vgl. BGE 147 II 27 E. 4.6 sowie Meier/Herren, a.a.O., S. 664). Soweit eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Installation zu einer qualitativen Verbesserung führt bzw. eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil aufweist, ist eine proportionale Ausscheidung vorzunehmen (Meier/Herren, a.a.O., S. 665, Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.6). Diese Prüfung wurde hinsichtlich der strittigen Kosten für die Neuerstellung des Wintergartens bislang weder durch die Veranlagungsbehörde noch durch die Vor¬instanz vorgenommen. (…) Es obliegt allerdings auch nicht dem Verwaltungsgericht als zweiter gerichtlicher Rechtsmittelinstanz erstmals eine derartige Prüfung vorzunehmen. Vielmehr wird die Veranlagungsbehörde die geltend gemachten Kosten entsprechend zu beurteilen haben, wobei den Beschwerdeführern die gesetzliche Mitwirkungspflicht zukommt (…). Aufgrund dieser Mitwirkungspflicht obliegt es auch den Beschwerdeführern, den werterhaltenden Charakter, so namentlich die Sanierungsbedürftigkeit, der einzelnen Bau-/Gebäudeteile zu belegen. Dabei wird auch zu berücksichtigen sein, dass der abgebrochene Wintergarten der Beschwerdeführer offenbar im Jahr 1992 erstellt worden war (vgl. dazu die Ansichtspläne vom 2. Juni 1992 in Beschwerdebeilage 5) und somit im Zeitpunkt des Ersatzes (2021/2022) ein Alter von rund 30 Jahren aufwies. Gemäss der "paritätischen Lebensdauertabelle" des Mieterverbandes und des Hauseigentümerverbandes (abrufbar unter https://www.hev-schweiz.ch/vermieten/verwalten/lebensdauertabelle) hätten somit alle Bauteile das Ende ihrer Lebensdauer erreicht gehabt. Die durchgeführten Arbeiten sind mit den von den Beschwerdeführern ins Recht gelegten Rechnungen der beauftragten Unternehmen ausgewiesen. Weisen die einzelnen Aufwendungen sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil auf, so ist letzterer zu schätzen und eine proportionale Aufteilung vorzunehmen. Gestützt auf die Ergebnisse der noch durchzuführenden Abklärungen wird das verfahrensbeteiligte Amt 1 erneut über die steuerliche Abzugsfähigkeit der fraglichen Kosten in Höhe von Fr. 49'047.-- für die Arbeiten im Zusammenhang mit dem Abbruch und Wiederaufbau des Wintergartens zu entscheiden haben. In diesem Sinne erweist sich die Beschwerde als begründet, womit der angefochtene Entscheid der Vorinstanz vom 1. November 2024 aufzuheben ist. Die Sache wird im Sinne der obigen Erwägungen an das verfahrensbeteiligte Amt 1 zur Sachverhaltsergänzung und zur Neubeurteilung zurückgewiesen.

Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2024.150/E vom 11. Juni 2025

Das Bundesgericht hat eine dagegen von der Steuerverwaltung erhobene Beschwerde mit Urteil 9C_443/2025 vom 11. März 2026 abgewiesen.